Выбор метода оценки материально - производственных запасов сельскохозяйственными организациями

Оценка - способ выражения экономических событий (явлений) в денежном измериіеле. Основополагающими принципами, определяющими правильность оценки имущества и обязательств, считаются реальность и единство (с.117, 95).

Дискуссия о вопросах оценки в отечественном учете началась еще в XIX веке Но особое предпочтение отдавалось немецкой бухгалтерии, которая оказала основное влияние на развитие учета в дореволюционной России Хотя нельзя не отметить и трудов русских экономистов в области бухгалтерского учета. Так, благодаря А.П. Рудановскому получил признание, а в дальнейшем был закреплен в нормативных документах, принцип себестоимости (91). Этот принцип объективен, так как оценка в этом случае основана на документах, и за предмет оценки действительно была или должна быть выплачена денежная сумма. Он вытекает из принципа двойственности, ибо факты хозяйственной жизни должны быть зарегистрированы в учете в той оценке, в которой они реально происходили;

•w,

имущество же списывается по той пене, по которой оно было действительно приобретено; а также наиболее реально отражались финансовые результаты, так как на них не влияли последствия переоценки.

На основании работ экономистов начала прошлого столетия Н.А Аринушкина, СМ Варан, НС Лунского, Е.Е.

■ для оценки важное значение имеет дифференциация предметов - предназначены к продаже или к употреблению в собственном производстве;

■ для оценки с точки зрения методов и способов важно различать предметы, которые приобретаются в готовом виде, предметы, которые предприятием создаются или видоизменяются;

■ при оценке предметов, предназначенных к продаже и имеющих рыночную цену - из двух цен (заготовительной и рыночной ) следует принимать низшую;

■ предметы, предназначенные для употребления, оцениваются по заготовительной стоимости;

■ полуфабрикаты должны быть оценены по заготовительной стоимости или по стоимости издержек производства.

Данные принципы используются да сих пор в отечественном учете и также в учете других стран

Важным вопросом бухгалтерского учета в советское время оставалась правильная оценка производственных запасов. До перехода на учет материальных ценностей по плановым (учетным) ценам, до 1 января 1931 года, учет велся по себестоимости (с. 93, 70).

1) по средневзвешенным ценам;

2) метолом «исчерпания»

Оценка материалов по средневзвешенным ценам была связана со следующими учетными процедурами В лицевых счетах, открываемых в разрезе номенклагурных номеров материалов, на каждое первое число отчетного периода выводился остаток как в натуральном, так и в денежном выражении Сумму делили на количество и получали средневзвешенную себестоимость единицы данного номенклатурного номера материала, по которой расходовался материал в следующем отчетном месяце.

Оценка методом «исчерпания» состояла в том, что каждая партия, включая и остаток на конец месяца, списывалась по своей партионной цене до полного ее расхода Если первый метод оценки был трудоемкий и громоздкий, поскольку при оценке каждого вида материала необходимо было постоянно заглядывать в соответствующую сортовую карточку, чтобы сделать отметку на требовании для оценки этого материала по установленной для него средневзвешенной цене, то, несмотря на то, что метод «исчерпания», несомненно являлся более правильным, все-таки и здесь не обходилось без трудностей.

Оценка методом «исчерпания» свидетельствует о том, что в свое время отечественный учет уже имел аналогичный методам ФИФО и ЛИФО опыт оценки производственных запасов, что важно в свете перехода на международные стандарты учета.

В учете 20-х годов начинает развиваться нормативный учет. Е.го основная идея состояла в том, что все затраты, связанные с производством и сбытом, заранее предусматривались в виде норм. Сравнение фактических затрат с нормами выявляло нарушение заранее предусмотренного

•ж

производственного цикла. В учете начала 30«х годов появляются новые термины «нормативный учет» и «нормативная себестоимость», которые потребовали выяснения соотношений между плановой и фактической себестоимостью. Основные расхождения в трудах ученых того времени были по поводу того, что положить в основу нормы максимально возможные результаты или типичные, практически средние для данного производства Определенный интерес вызывал вопрос - кто и как должен устанавливать нормативы: должны ли они быть ограничены отдельно взятым предприятием, регионом, страной, либо же их следует дифференцировать по отраслям народного хозяйства или по типам производств От теории перешли к практике. Так, с 1931 года оценку производственных запасов стали осуществлять по твердым плановым ценам.

Переход на учет материальных ценностей по плановым (учетным) иенам предполагал одновременную организацию учета транспортно­заготовительных расходов и отклонений от плановых цен с выделением соответствующих счетов.

В дальнейшем, с середины 50-х годов, все транспортно-заготовительные расходы и отклонения от плановых цен стали учитываться на одном сиїлгетическом счете «Сырье и материалы», при этом мог открываться субсчет «Транспортно-заготовительные расходы», на котором находили отражение как выше указанные расходы, так и отклонения от плановых цен.

Таким образом, система бухгалтерского учета, созданная в условиях командно-административной системы, отвечала требованиям централизованно управляемой модели функционирования экономики и была достаточно эффективной в ее условиях. Однако она оказалась нс приспособленной для отражения новых экономических отношений.

'Г)

формирующихся в России с переходом на рыночную модель экономики Осложняющим обстоятельством для перехода на международные стандарты оказалась долгая отчужденность нашего бухгалтерского учета от мировой практики.

Однако, принимая во внимание опыт но данному вопросу в нашей стране и необходимость реформирования национального учета, а также принятие Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально производственных запасов», нам видится возможным и даже необходимым в некоторых случаях (например, при резких колебаниях цен на запасы) использование распространенных в мировой практике методов оценки материальных ценностей но международным стандартам, которыми являются методы ФИФО и ЛИФО.

В настоящее время можно выделить следующие факторы, влияющие на оценку товарно - материальных ценностей:

а) характер владения:

° принадлежащие организации по праву собственности,

° не принадлежащие организации, учитываемые за балансом,

б) порядок использования:

° используемые в производстве - материалы,

⁰ для продажи - готовая продукция и товары,

° используемые как средства труда - хозяйственный инвентарь,

⁰ ценности, которые после монтажа будут функционировать в составе основных средств,

в) форма первичного учета запасов:

⁰ система непрерывного учета.

⁰ система периодического учета.

Материальные ценности подлежат оценке на следующих этапах:

- принятие на учет,

- использование на производство,

|(Н»

- продажа товаров и ютовой продукции,

- прочее выбытие,

- определение остатков на конец отчетного периода,

- отражение в бухгалтерской отчетности

Согласно ПБУ 5/01 материальные запасы отражаются при принятии на учет по фактической себестоимости.

В ПБУ 5/01 установлена новая форма определения фактической себестоимости безвозмездно полученных организацией материалов, которые следует оценивать по текущей рыночной стоимости на дату' принятия к бухгалтерскому учету.

Кроме того, в фактическую стоимость материалов теперь включаются расходы, связанные со страхованием операций по их заготовлению и доставке до мест использования. Такие расходы ранее не предусматривались в составе фактической себестоимости приобретаемых материалов.

Суммы, уплачиваемые организацией за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально - производственных запасов раньше, как правило, включались в себестоимость продукции как связанные с управлением производством и относились на счет 25 или 26. Сейчас они относятся на увеличение стоимости приобретения запасов.

Еще установлен порядок определения фактической стоимости материалов, полученных в обмен на другое имущество, исходя из стоимости

обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в балансе у этой организации

Изменен порядок отнесения затрат, связанных с оплатой (начислением) процентов по заемным средствам Расходы, связанные с начислением процентов, могут включаться в затраты но приобретению материалов до оприходования на склад организации. Проценты, начисленные после оприходования материально-производственных запасов, должны включаться в операционные расходы и затем относится на финансовые результаты

При отпуске материально - производственных запасов в производство и ином выбытии 11БУ 5/01 предписывает организациям оценивать их (кроме товаров, учитываемых по продажной розничной стоимости) одним из следующих методов (что было отражено ранее в табл.

- по себестоимости каждой единицы,

- по средней себестоимости,

- по себестоимости первых по времени приобретения материально - производственных запасов (метод ФИФО),

- по себестоимости последних по времени приобретения запасов (метод ЛИФО).

Рассмотрим более подробно каждый метод.

Использование метода себестоимости каждой единицы (метод сплошной идентификации) предполагает особую маркировку каждой единицы запаса, что позволяет в любой момент времени определить ее стоимость, а также установить дату продажи каждой единицы конкретного вида запаса, себестоимость проданного запаса и стоимость запасов, оставшихся у организации. При использовании этого метода движение стоимости материальных запасов, очевидно, совпадает с их физическим движением. Эго единственный способ, полностью совмещающий физический и стоимостной обороты материальных запасов.

ІІІ2

Распространение этого метода основывается на использовании компьютеризированных технологий учета запасов, устройств считывания кодов, применяемых при маркировке товаров. Использование этого метода целесообразно в условиях значительной диверсификации запасов, когда каждая их единица обладает специфическими, только ей присущими характеристиками, то есть запасы не являются однородными с точки зрения их потребительских свойств Нормативный документ рекомендует применять этот метод для запасов, используемых организацией в особом порядке (драгоценные металлы, камни и др.) или незаменимых запасов. В сельскохозяйственных предприятиях такой способ теряет свою актуальность

Метод средней стоимости предполагает, что на основе данных о стоимости запасов на начало учетного периода и на его конец можно получить достоверную информацию о стоимости оборота запасов в течение периода Конкретный алгоритм расчета средней стоимости единицы запаса в течении периода определяется в зависимости от метода учета запасов (непрерывного или периодического).

При использовании непрерывного метода учета средняя стоимость запасов рассчитывается методом скользящей средней. При использовании периодического метода учета средняя стоимость единицы запаса за период вычисляется как средневзвешенная. Она рассчитывается применительно к каждому виду запасов в отдельности.

Метод ФИФО заключается в оценке материальных ценностей по их первоначальной стоимости. Он дает значение стоимости запасов, приближающееся к их текущей стоимости, и в равной мере применим как при непрерывном, так и при периодическом учете. Кроме того, при применении этого метода движение стоимости запасов хотя в точности и не совпадает с их движением в натуральном выражении, но приближается к нему, причем, чем больше частота закупки и расходования запасов, гем ближе это приближение.

пи

В основу данного метола заложен принцип, согласно которому при использовании или продаже запасов из их стоимости должна вычитаться стоимость запасов, которые хронологически поступили первыми и дольше всего находились в составе запасов. При использовании этого метода ие ставится задача сопоставить затраты и доходы от приобретения и реализации каждой конкретной единицы запаса Ка практике запасы независимо от срока их поступления, как правило, перемешиваются на складе, что делает практически невозможным отслеживание движения конкретной единицы При использовании метода ФИФО запасы (по видам) подразделяются на группы в зависимости от стоимости единицы данного запаса.

В период постоянного роста цен метод ФИФО дает наиболее высокий из возможных уровень чистого дохода. Поскольку запас материальных ценностей на конец периода оценивается по ценам последних, самых крупных затрат, то величина их возрастает. Это дает более низкую себестоимость реализованной продукции, что в результате окажет непосредственное влияние на получение максимальной величины чистой прибыли.

Этот метод наиболее применяем на предприятиях, производящих продукты питания, так как срок хранения ограничен из-за быстрой порчи, то первыми используются запасы первых закупок

Метод ФИФО имеет ряд преимуществ и недостатков. К преимуществам можно отнести следующее:

- он прост,

- соотносится с нормальным физическим потоком запасов,

- возможность показать максимальную прибыль,

- сумма в балансе будет приблизительно совпадать с текущей рыночной стоимостью.

Недостатки метода

- констатация «бумажных» доходов.

• более тяжелое налоговое б|)емя, если этот метод применяется в налоговых целях.

Me пин) ЛИФО базируется на предположении» что себестоимость запасов, приобретенных последними, используется для определения стоимости запасов, потраченных в произволе гво в первую очередь, а себестоимость запасов на конец периода рассчитывается на основе себестоимости запасов, приобретенных первыми, то есть запасы используются в порядке, обратном тому, в каком они закупались Самые последние затраты включаются в себестоимость реализованной продукции, а самые ранние - в материальные запасы на конец периода

В периоды роста цен при оценке по методу ЛИФО получается более высокая себестоимость реализованной продукции, поскольку сумма конечных запасов основана на самых ранних затратах, которые были меньше текущих. Таким образом, сумма конечных запасов, рассчитанная при непрерывном методе учета, будет отличаться от суммы, рассчитанной с использованием периодического метода. Эта разница получается вследствие временных различий в сроках реализации

Тем не менее, существует весомый аргумент в пользу метода ЛИФО, ибо в любом случае для функционирования предприятия необходимо восполнение запасов. Сторонники этого метода считают, что наиболее точное определение прибыли возможно лишь при условии соотнесения текущей себестоимости запасов с текущей продажной ценой. При изменении цен как в большую, так и в меньшую сторону метод ЛИФО предполагает, что себестоимость реализованной продукции отразит издержки в соответствии с уровнем цен на момент продажи. В результате метод ЛИФО показывает меньшую чистую прибыль в период появления инфляционных процессов и соответственно большую прибыль при дефляционных процессах, чем другой метод. Таким образом, сглаживается влияние цикла экономического развития (подъемов и спадов)

Обобщим преимущества и недостатки метода ЛИФО. Главным преимуществом метода является то, что показывается фактическая прибыль (хотя она и занижена по сравнению с другими методами), которую можно распределить между владельцами, заменив при этом использованные материальные запасы В период инфляции метод ЛИФО показывает меньшую прибыль Следовательно, снижаются и налоги. Недостатком метода является недооценивание стоимости конечных запасов материальных ценностей

Таким образом, каждая организация должна четко определить, какие факторы для нее более значимые - уменьшить ли сумму налога, показать ли наибольшую прибыль для привлечения инвестиций или же сгладить инфляционные процессы и т.д. В зависимости от поставленных целей можно избрать наиболее привлекательный метод оценки запасов. Например, чтобы показать максимальную прибыль для привлечения инвестиций или повышения «привлекательности» показателей, необходимо использовать метод ФИФО Для упрощения выбора нами проведен сравнительный анализ методов оценки (таблица 2.2.1.).

106

Таблица 2.2 I

Сравнительный анализ используемых в отечественной практике методов опенки производственных запасов

На практике большинство российских организаций используют метод средней, нс являются исключением и анализируемые нами сельскохозяйственные предприятия Солнечногорского района. И это не случайно. При разнообразной номенклатуре используемых сельскохозяйственными предприятиями запасов применение метода по себестоимости каждой единицы нс представляется возможным Методы ФИФО и ЛИФО делают необходимым ведение партионного учета, что при отсутствии автоматизации является затруднительным. Метод средней себестоимости является наиболее простым для расчетов, поэтому именно его учетные работники предпочитают применять.

Однако рыночная ситуация такова, что цены на приобретаемые материально - производственные запасы постоянно изменяются, причем, обычно в большую сторону. По мнению Стукова С.А. и Стукова Л С (94), в условиях резких колебаний стоимости запасов, особенно в материалоемких производствах, метод ЛИФО предпочтительнее других, так как эти колебания быстрее найдут отражение в себестоимости произведенной и реализованной продукции, что отвечает принципу реальности оценки. С другой стороны, этот метод наиболее сложный, он сильно недооценивает запасы во время роста уровня цен, таким образом, недооценивается способность организации выплатить задолженность, которая оценивается, например, коэффициентом покрытия Однако целесообразно применять этот метод в целях налогообложения, так как показывается меньшая сумма прибыли и, соответственно снижаются налоги

Преимущество метода ФИФО состоит в том, что он прост, соотносится с физическим потоком материалов; сумма в балансе будет приблизительно совпадать с текущей рыночной стоимостью ценностей. Недостатками этого метола являются констатация «бумажных» доходов, а при использовании в налоговых целях - уплата более высоких сумм налога.

юн

Приведенный ниже расчет влияния разных методов оценки на величину конечных запасов и себестоимость реализованной продукции еще раз подтверждает вышесказанное (таблица 2 2.2 ).

Таблица 2.2 2.

Зависимость величины конечных запасов и себестоимости реализованной продукции от метода оценки запасов МУАП «Спасское»

Для сельскохозяйственных предприятий нами предлагается применение метода ЛИФО, так как в этом случае появляется «резерв» для восстановления запасов, потому что в себестоимость реализованной продукции входят запасы, стоимость которых незначительно отличается от рыночной стоимости материальных ценностей, необходимых для следующего производственного цикла.