Тема 27. Налогообложение адвокатской деятельности

Налогообложение адвокатов и адвокатских образований регулируется нормами зако­нодательства о налогах и сборах.

Статьей 19 НК РФ установлено: налогоплательщиками и плательщиками сборов при­знаются организации и физические лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.

Понятия «организации» и «физические лица», используемые в НК РФ, даны в п. 2 ст. 11 НК РФ.

Организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие кор­поративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соот­ветствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации. Физиче­ские лица - граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без граждан­ства.

В соответствии со ст. 2 Закона об адвокатской деятельности и адвокатуре адвокатом является лицо, получившее в установленном настоящим Федеральным законом порядке ста­тус адвоката и право осуществлять адвокатскую деятельность.

Таким образом, адвокат с точки зрения налогообложения - физическое лицо.

Пунктом 1 ст. 20 Закона установлено, что формами адвокатских образований являются: адвокатский кабинет, коллегия адвокатов, адвокатское бюро и юридическая консультация.

С учетом изложенного налоги и сборы в установленных законами случаях должны уплачивать как организации (адвокатские образования), так и физические лица (адвокаты).

Как следует из ст. 17 НК РФ, при установлении налога должны быть определены нало­гоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения, налого­вая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога; налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.

Налогоплательщик (субъект налогообложения) - лицо, на которое возложена обязан­ность по уплате налога.

Объект налогообложения - юридические факты (события, действия, состояния), на основании которых у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения.

Налоговая база - стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налого­обложения (к ней применяется ставка налога для исчисления суммы налога, подлежащего уплате).

Налоговый период - период времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате.

Налоговая ставка - величина налоговых отчислений на единицу измерения налоговой

базы.

Порядок исчисления налога - обязанность налогоплательщика (а в предусмотренных законом случаях обязанность налогового агента) исчислить сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Порядок и сроки уплаты налога - действия, которые необходимо совершить налого­плательщику (налоговому агенту) для уплаты налога в сроки, установленные законом.

Налоговые льготы - предоставленные законом преимущества для отдельных катего­рий налогоплательщиков, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачи­вать их в меньшем размере.

Для удобства рассмотрения налогообложения адвокатской деятельности, подлежащие уплате налоги и сборы можно разделить на уплачиваемые организациями, физическими лицами, а также уплачиваемые как организациями, так и физическими лицами.

Налогообложение адвокатов и адвокатских образований связано с результатом адво­катской деятельности. При этом налоговое законодательство не регулирует адвокатскую дея­тельность, а определяет налоговые последствия, исходя из результатов деятельности.

Обязанность по уплате налога возникает у адвоката и (или) адвокатских образований при наличии юридического состава налога (указания в законе на обязанность по уплате налога и наличии всех элементов налогообложения).

В соответствии с п. 1 и 2 ст. 1 ФЗ «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Россий­ской Федерации» адвокатской деятельностью является квалифицированная юридическая помощь, оказываемая на профессиональной основе людьми, получившими статус адвоката в порядке, установленном настоящим Федеральным законом, физическим к юридическим лицам в целях защиты их прав, свобод и интересов, а также обеспечения доступа к право­судию.

Адвокатская деятельность не является предпринимательской.

Как следует из п.4 и 5 ст.38 НК РФ, работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализо­ваны для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц; услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материаль­ного выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельно­сти.

С учетом изложенного можно сделать вывод о том, что для целей налогообложения оказываемая адвокатами юридическая помощь признается услугой (работой) - п. 2 ст. 25 ФЗ «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации».

п. 1 ст. 38 НК РФ - объектами налогообложения могут являться операции по реализа­ции работ, услуг.

Следовательно, именно в связи с проведением операций по реализации работ, услуг при осуществлении адвокатской деятельности в установленных законом случаях у адвоката может возникнуть обязанность уплатить налог (сбор).

Во многих нормах налогового законодательства речь идет не обо всех формах адвокат­ских образований, а только об одной из форм - коллегиях адвокатов (ее учреждениях) - т. е. налоговое законодательство не учитывает последних изменений законодательства об адво­катуре.

Исходя из принципа равенства налогообложения (закреплен в п. 1 ст. 3 НК РФ), пола­гаем, что до разрешения этого вопроса в законодательном порядке следует признавать права и обязанности всех адвокатских образований одинаковыми, если иное невыгодно конкрет­ному налогоплательщику или налоговому агенту.

Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 24 НК РФ лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплатель­щика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов, призна­ются налоговыми агентами.

Т.е. все адвокатские образования в предусмотренных налоговым законодательством случаях выполняют функции налогового агента.

К налогам, уплачиваемым адвокатами как налогоплательщиками - физическими лицами, относятся налог на доходы физических лиц (глава 23 НК РФ) и единый социальный налог (глава 24 НК РФ).

Кроме того, адвокаты обязаны уплачивать страховые взносы в бюджет Пенсионного фонда РФ (ФЗ от 15.12.01 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Россий­ской Федерации» в редакции Федерального закона от 29.05.02 № 57-ФЗ).

Налог на доходы физических лиц

За оказываемую юридическую помощь адвокат имеет право на вознаграждение (п. 4 ст. 25 Закона).

В соответствии со ст. 207 НК РФ - плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федера­ции, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно ст. 209 НК РФ доход, полученный налогоплательщиками, признается объек­том налогообложения налогом на доходы физических лиц.

Статьей 208 НК РФ предусмотрено, что к доходам от источников в РФ относятся воз­награждения за выполненную работу, оказанную услугу - п.6 ч.1.

При этом Законом предусмотрено (п. 4 ст. 25), что адвокат (адвокаты), понесший рас­ходы, связанные с исполнением поручения доверителя, имеет право на их компенсацию. Порядок и размер компенсации должны быть указаны в соглашении.

Все расходы, которые будут понесены адвокатом в связи с исполнением поручения доверителя, достаточно сложно, тем не менее - полагаем, что такими расходами являются расходы, связанные с поездками (командировочные расходы), уплата обязательных плате­жей, почтовые расходы, изготовление фотокопий и др.

Кроме того, за счет получаемого вознаграждения адвокат осуществляет проф. Расходы.

Считаем, что расходами, связанными с содержанием соответствующего адвокатского образования, являются: расходы по оплате его сотрудников - не адвокатов (работников), арендные платежи, оплата за коммунальные услуги, содержание необходимой для работы техники, затраты на телекоммуникацию во всех ее разновидностях (например, оплата офис­ных телефонов), необходимые программные продукты и др.

В соответствии с п. 2 ст. 221 НК РФ налогоплательщики, получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непо­средственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг).

Как указано в этой же статье НК РФ, к расходам налогоплательщика относятся также суммы налогов, предусмотренных действующим законодательством о налогах и сборах для видов деятельности, указанных в настоящей статье (за исключением налога на доходы физи­ческих лиц), начисленные либо уплаченные им за налоговый период. Налогоплательщики реализуют право на получение профессиональных налоговых вычетов путем подачи пись­менного заявления налоговому агенту.

Т.о., согласно НК РФ для того, чтобы реализовать право на профессиональные налого­вые вычеты, адвокат должен подать адвокатскому образованию (налоговому агенту) пись­менное заявление. Считаем, что это правило установлено в НК РФ без учета особенностей адвокатской деятельности, но до тех пор, пока в закон не будут внесены изменения, его необ­ходимо выполнять.

С учетом изложенного для целей налогообложения доходом адвоката (физического лица) является не вся сумма вознаграждения, поступившая в кассу или на расчетный счет адвокатского образования от доверителя, а сумма вознаграждения за вычетом указанных выше средств, отчисляемых адвокатом в связи с осуществлением адвокатской деятельности.

При этом условием принятия указанных расходов к вычету являются их фактическая уплата, документальное подтверждение и непосредственная связь с осуществлением адво­катской деятельности.

Как следует из ст. 226 НК РФ, налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов (Адвокатское Бюро с консультациями).

Единый социальный налог

В соответствии с пп.2 п. 1 ст. 235 НК РФ адвокаты признаются плательщиками единого социального налога.

Объектом налогообложения для адвокатов согласно п. 2 ст. 236 НК РФ признаются доходы от профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлече­нием.

В соответствии с п. 3 ст. 237 НК РФ налоговая база адвокатов определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период, как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятель­ности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, при­нимаемых к вычету в целях налогообложения адвокатов, определяется в порядке, аналогич­ном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 НК РФ.

Ставки единого социального налога для адвокатов установлены п. 4 ст. 241 НК РФ.

Пунктом 6 ст. 244 НК РФ предусмотрено, что исчисление и уплата налога с доходов адвокатов осуществляются коллегиями адвокатов (их учреждениями) в порядке, предусмо­тренном для налогоплательщиков - работодателей.

Согласно положениям п. 7 ст. 244 НК РФ адвокаты обязаны представлять в налоговый орган налоговую декларацию по единому социальному налогу и справку от коллегии адво­катов (ее учреждений) о суммах уплаченного за них налога за истекший налоговый период. Указанная обязанность возникла у адвокатов с 1 января 2001 г. - с момента введения в дей­ствие главы 24 НК РФ. О порядке подачи декларации говориться в письме Министерства по налогам и сборам РФ от 26.08.02 №БН-15-05/678.

Страховые взносы в Пенсионный фонд РФ

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование - индивидуально возмезд­ные обязательные платежи, которые уплачиваются в бюджет Пенсионного фонда Россий­ской Федерации и персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на его индивидуальном лицевом счете.

В соответствии с Федеральным законом от 15.12.01 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» адвокаты являются страхователями по обязательному пенсионному страхованию (ст. 6) и одновременно застрахованными лицами (ст. 7).

Согласно ст. 10 указанного ФЗ суммы страховых взносов, поступившие за застрахо­ванное лицо в бюджет Пенсионного фонда РФ, учитываются на его индивидуальном лице­вом счете.

Объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взно­сов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу (взносу), установленные главой 24 «Единый социальный налог (взнос)» Налогового кодекса РФ.

Ст. 22 ФЗ установлен тариф страхового взноса - размер страхового взноса на единицу измерения базы для начисления страховых взносов.

Однако ст. 28 ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федера­ции» предусмотрены особенности уплаты страховых взносов для адвокатов.

П. 5. Страхователи-адвокаты вправе уплачивать страховые взносы самостоятельно либо через соответствующие адвокатские образования, исполняющие в отношении адвока­тов функции налоговых агентов (пункт дополнительно включен с 1 февраля 2003 года Феде­ральным законом от 31 декабря 2002 года N 187-ФЗ).

Страхователи - адвокаты уплачивают суммы страховых взносов в бюджет Пенсион­ного фонда РФ в виде фиксированного платежа. Размер фиксированного платежа в расчете на месяц устанавливается исходя из стоимости страхового года, ежегодно утверждаемой Правительством РФ. Минимальный размер фиксированного платежа на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии устанавливается в размере 150 руб. в месяц и является обязательным для уплаты. При этом 100 руб. направляется на финансиро­вание страховой части трудовой пенсии, 50 руб. - на финансирование накопительной части трудовой пенсии.

Порядок и сроки исчисления и уплаты фиксированных платежей в размере, превы­шающем минимальный, определяются Правительством РФ. В настоящее время действует минимальный размер фиксированного платежа.

Налог на добавленную стоимость - Плательщиками налога на добавленную стоимость адвокаты не являются.

В то же время, как следует из ст. 143 главы 21 НК РФ, плательщиками налога на доба­вленную стоимость признаются: организации; индивидуальные предприниматели; лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемеще­нием товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответ­ствии с Таможенным кодексом Российской Федерации.

Исходя из изложенного, адвокаты не являются плательщиками налога на добавленную стоимость, так как не являются субъектом налогообложения.

Однако в этой же главе 21 НК РФ содержатся нормы, которые не согласуются с выше­изложенным выводом.

Согласно ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализа­ции товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Подпунктом 14 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождаются от налогообложения операции по оказанию услуг членами коллегий адвокатов, а также оказание услуг коллегиями адвокатов (их учреждениями) членам этих коллегий в связи с осуществлением ими профессиональной деятельности.

Таким образом, в соответствии со ст. 149 НК РФ адвокаты признаны освобожденными от уплаты налога на добавленную стоимость в связи с предоставленной налоговой льготой.

Пунктом 4 этой же статьи НК РФ предусмотрено, что в случае, если налогоплательщи­ком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями ст. 149 НК РФ, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

На основании указанных норм НК РФ можно сделать вывод о том, что адвокаты, осу­ществляющие помимо оказания юридической помощи в рамках адвокатской деятельности иные операции, обязаны вести раздельный учет таких операций.

Как следует из п. 5 ст. 149 НК РФ, налогоплательщик (с учетом п. 3 ст. 149 НК РФ - адвокат) вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, предста­вив соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогопла­тельщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование. Такой отказ или приостановление возможны только в отношении всех осуществляемых налогопла­тельщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами п. 3 настоя­щей статьи.

Не допускается, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соот­ветствующих товаров (работ, услуг). Не допускается отказ или приостановление от освобо­ждения от налогообложения операций на срок менее одного года.

Таким образом, согласно НК РФ адвокат имеет право отказаться от предоставленной законом льготы или приостановить ее действие на срок не менее одного года.

Между тем очевидно, что отсутствие обязанности по уплате налога и освобождение от уплаты налога ведут к различным налоговым последствиям и различным обязанностям адвоката. А значит, можно утверждать о наличии ошибки законодателя, который сначала указал, что адвокаты не являются плательщиками налога, а затем указал на то, что адвокаты имеют право не уплачивать налог в связи с налоговой льготой. В соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ противоречия и неясности актов законодательства о налогах толкуются в пользу налогоплательщика.

С учетом изложенного можно сделать следующие выводы.

Так как адвокат, согласно НК РФ, не является налогоплательщиком (субъектом налого­обложения), то он не должен нести обязанности налогоплательщика, применяющего нало­говую льготу (вести раздельный учет и др.). Адвокат не является плательщиком налога на добавленную стоимость в силу того, что адвокат не является субъектом налогообложения (налогоплательщиком), а не потому, что он имеет право на льготу.

Вместе с тем необходимо отметить, что помимо адвокатской деятельности п. 1 ст. 2 Федерального закона «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в РФ» разрешает адво­кату заниматься и другой оплачиваемой деятельностью: научной, преподавательской и иной творческой деятельностью. Эти виды деятельности подлежат налогообложению в общем порядке.

Налогообложение адвокатских образований

С момента вступления в силу Федерального закона «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в РФ» признано утратившим силу Положение об адвокатуре РСФСР (утверждено Законом РСФСР от 20.11.80 г. «Об утверждении Положения об адвокатуре РСФСР»), ст. 25 которого предусматривала, что «коллегии адвокатов не облагаются государственными и местными налогами и сборами».

В новом правовом регулировании налогообложения адвокатской деятельности такая норма отсутствует.

Порядок формирования средств адвокатского образования установлен пп. 5 п. 1 ст. 7, а также п. 2 п. 7 ст. 25 ФЗ «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в РФ». Согласно указанным нормам адвокаты за счет получаемого вознаграждения отчисляют средства на содержание соответствующего адвокатского образования.

Налог на прибыль - налог уплате не подлежит

Согласно п. 8 п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налогооблагаемой базы для расчета налога на прибыль не учитываются целевые поступления в виде отчислений адвокатов на содержание коллегии адвокатов (ее учреждений).

Налог на добавленную стоимость - налог уплате не подлежит.

Указанные отчисления адвокатов на содержание адвокатских образований не подпа­дают под понятие реализации товаров (работ, услуг), установленное ст. 39 НК РФ, и соот­ветственно, не являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, установленным ст. 146 НК РФ.

Налог на имущество предприятий - не подлежит

Согласно п. «а» ст. 4 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. № 2030-1 «О налоге на имущество предприятий» имущество коллегий адвокатов и их подразделений налогом на имущество не облагается.

Налог с продаж и другие налоги, исчисляемые и уплачиваемые с реализации товаров (работ, услуг) - не уплачивают, т. к. глава 27 1января 2004 г. исключена из НК РФ

По вопросу о необходимости применения контрольно-кассовой техники.

Согласно п.6 ст.26 ФЗ «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в РФ» вознагражде­ние, выплачиваемое адвокату доверителем, и (или) компенсация адвокату расходов, связан­ных с исполнением поручения, могут быть внесены не только на расчетный счет, но и в кассу соответствующего адвокатского образования.

Ст.2 ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» от 22 мая 2003 года № 54-ФЗ). Организации и индивидуальные предприниматели в соответствии с поряд­ком, определяемым Правительством Российской Федерации, могут осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения кон­трольно-кассовой техники в случае оказания услуг населению при условии выдачи ими соот­ветствующих бланков строгой отчетности и при условии выполнения перечисленных в ст. 2 видов деятельности, к каковым деятельность адвокатов не относится.

Проблемы, возникающие при налогообложении адвокатов и адвокатских образований

Полагаем, что законодатель окончательно не определился с правовым статусом адво­ката как налогоплательщика. Налоговое законодательство не учитывает особенностей адво­катской деятельности. Только этим можно объяснить то, что в одном случае налогообложе­ние адвокатов регулируется так же, как и налогообложение физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью (оказывающих услуги, выполняющих работы по гра­жданско-правовым договорам), а в другом случае законодатель устанавливает особенности налогообложения именно адвокатов.

Такой подход к налогообложению адвокатов, безусловно, имеет право на существова­ние, если бы не многочисленные упущения, неточности, противоречия и ошибки, допущен­ные законодателем.

Рассмотрим некоторые проблемы, возникающие, по нашему мнению, при налогообло­жении адвокатов.

До вступления в силу Федерального закона об адвокатской деятельности и адвока­туре расходы по осуществлению адвокатами своей деятельности несли коллегии адвокатов и их структурные подразделения - юридические консультации. Сейчас согласно указанному Федеральному закону расходы несет адвокат (адвокаты).

Согласно положениям ст. 25 Федерального закона об адвокатской деятельности и адво­катуре соглашения об оказании юридической помощи заключаются между адвокатом (адво­катами), связанным с исполнением поручением, и клиентом. В адвокатском бюро соглаше­ние заключается управляющим партнером или иным партнером от имени всех партнеров на основании выданных ими доверенностей (ст. 23 Федерального закона).

Пунктом 7 ст. 25 указанного Федерального закона установлено, что за счет получае­мого вознаграждения адвокат отчисляет средства на общие нужды адвокатской палаты в раз­мерах и порядке, которые определяются собранием (конференцией) адвокатов, содержание соответствующего адвокатского образования, страхование профессиональной ответствен­ности иные расходы, связанные с осуществлением адвокатской деятельности.

В соответствии с положениями ст. 207 и 235 НК РФ адвокаты как физические лица являются плательщиками налога на доходы физических лиц и единого социального налога

Следовательно, при определении налоговой базы должны учитываться расходы кон­кретного адвоката (адвокатов), связанные с исполнением поручения доверителя. Поря­док распределения расходов между адвокатами, совместно оказывающими юридическую помощь, в налоговом законодательстве не установлен.

Кроме того, адвокатские образования, являясь некоммерческими организациями, согласно действующему законодательству имеют общие расходы, связанные с осуществле­нием адвокатами своей деятельности. Перечень указанных расходов для адвокатских обра­зований нормативно не установлен.

Особо следует отметить следующее. По подоходному налогу с физических лиц пп. 2 ст. 221 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, - в сумме фактиче­ски произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно свя­занных с выполнением этих работ (оказанием услуг).

Закон можно истолковать таким образом, что адвокат имеет право уменьшить доходы только на расходы, связанные с оказанием юридической помощи доверителю, но не имеют право уменьшить доходы на расходы, связанные с осуществлением адвокатской деятельно­сти (обязательные отчисления, предусмотренные п. 7 ст. 25 Федерального закона «Об адво­катской деятельности и адвокатуре в РФ»).

С учетом изложенного при определении состава расходов адвоката (адвокатов), умень­шающих налоговую базу по налогу на доходы физических лиц, велика вероятность возник­новения споров с налоговыми органами.