Финансово-правовая природа освобождения от уплаты таможенных пошлин в отношении временно вывезенных российских морских судов

Дальнейшее исследование правового регулирования освобождения судовладельцев от уплаты таможенных пошлин в отношении временно вывезенных транспортных средств международной перевозки требует определения правовой природы таких освобождений и их места в механизме установления и взимания таможенных пошлин.

Обращение к этому вопросу актуально также в связи с тем, что ранее, в Таможенном кодексе РФ (2003 г.) освобождение от уплаты таможенных пошлин со стоимости ремонта и технического обслуживания, предусмотренное в пункте 1 статьи 276 ТК РФ, закреплялось как льгота. Использовался этот термин и в практике арбитражных судов¹, и научным сообществом^{[219] [220]. В Таможенном кодексе Таможенного союза термин льгота применительно к освобождению, предусмотренному в подпункте 1 пункта 1 статьи 347 ТК ТС, уже не закреплялся. Вслед за этим и суды чаще квалифицировали такое финансовоправовое регулирование в качестве освобождения от уплаты таможенных платежей[221], чем в виде льготы1. Вероятно, такой подход будет поддерживаться в правоприменительной практике и в отношении подпункта 1 пункта 1 статьи 277 ТК ЕАЭС. Это может создать опасность ошибочного вывода о том, что данное освобождение теперь не относится к льготам.}

В настоящее время действующее законодательство не предусматривает определение понятия «таможенная льгота». В науке отмечается, что во многих случаях исключается только терминологическое обозначение данного правового явления, суть его при этом остается неизменной².

^ ..3

своей сути остается, однако, при этом теряет свое название и значение³.

Наряду с нормативными правилами поведения существуют и санкционированные государством отступления от правил, исключения из них, которые традиционно принято обозначать льготами⁴, с помощью которых право получает возможность реагировать на изменения в обществе и экономике, учитывать интересы субъектов.

Широкое использование льгот в правовом воздействии символизирует собой расширение диспозитивных и поощрительных (в определенной степени) методов, создает новый морально-психологический и юридический климат в обществе, в связи с чем очевидны важность и значение данного механизма пра- ^{[222] [223] [224] [225] вового регулирования1. Безусловно, как и всеми правовыми льготами, финансово-правовыми льготами нельзя злоупотреблять, так как это может привести к дисбалансу в правовом регулировании, между тем - полный отказ от использования каких бы то ни было преимуществ значительно обеднит весь юридический арсенал, создаст дополнительные трудности в правовом опосредовании общественных отношений, что в целом негативно скажется на качестве законодательства .}

Важность и значимость льгот в деятельности российского государства также подтверждается доктринальным обоснованием наличия института льготно-правовой политики, которая направлена на повышение уровня и качества производства, развитие различных отраслей экономики, поддержки экономически выгодных и значимых структур^{[226] [227] [228].}

Льгота понимается в обычном значении как «облегчение кому-нибудь, предоставляемое как исключение из общих правил»^[229], т.е. льгота создает такой режим положения ее обладателя, которого не имеют другие. При этом специфика данного режима заключается в определенного рода послаблении.

По своей форме льготы могут выражаться как в предоставлении особых прав (дополнительные преимущества), так и в освобождении от установленных обязанностей (нормативные изъятия). Исследование существующих подходов к определению данной дефиниции приводит к выводу, что правовая льгота употребляется в широком и узком значении. В широком - она представляет собой правомерное облегчение положения субъекта, позволяющее ему полнее удовлетворять свои интересы и выражающееся как в предоставлении дополнительных, особых прав (преимуществ), так и в освобождении от обязанностей. В узком - выступает в качестве «специальной юридической нормы, устанавливающей дополнительные права, привилегии для определенных групп граждан и применяемой в процессе исполнительно-распорядительной деятельности»¹. Необходимо отметить, что освобождение от определённого общего предписания (от налогов и других повинностей) относил к числу привилегий и Е.Н. Трубецкой^{[231] [232].}

По мнению И.С. Морозовой, под правовой льготой следует понимать разновидность юридических исключений, участвующих в создании специфического правового режима, в рамках которого субъект наделяется дополнительными возможностями юридического характера, связанными как с совершенствованием правомочий (дополнительные преимущества), так и с уменьшением объема различного рода долженствований (нормативные изъятия)^[233].

К.Л. Иванова полагает, что льготы представляют собой правомерное предоставление дополнительных прав или освобождение от обязанностей субъектов в связи с особенностями их правового статуса^[234]. М.В. Титова предлагает следующее толкование правовых льгот - особая разновидность юридических исключений, участвующая в создании специфического правового режима, в рамках которого субъект наделяется дополнительными возможностями юридического характера, связанными как с совершенствованием правомочий, так и с уменьшением объема различного рода долженствований^[235].

Р.К. Костанян считает, что льготы как правовая категория представляют собой юридическое средство дифференциации правового положения субъектов в целях устранения либо смягчения фактического неравенства различных категорий лиц для наиболее полного удовлетворения интересов и потребностей всего общества¹. Как указывает Н.В. Витрук, льготы являются самостоятельным видом специальных прав личности, представляющих собой «права отдельных групп населения, которые конкретизируют, развивают и дополняют общие права личности»^{[236] [237].}

По мнению ученых, основная цель правовых льгот заключается в согласовании интересов личности, социальных групп, государства. Льготы связывают и гармонизируют эти различные интересы, позволяя их удовлетворять, распределяя социальные блага и содействуя тем самым нормальному развитию, как отдельного гражданина, так и общества в целом^[238].

С одной стороны, льготы устанавливаются для тех субъектов, конкретные интересы которых в рамках общих правил не могут получить должного обеспечения и защиты, поскольку они характеризуются какими-то особенностями (состояние здоровья, возраст, пол и т.п.) или находятся в специфических условиях^[239]. При этом льготы следует отличать от поощрения, т.к. последнее представляет собой некую награду за результат (правомерное поведение), в то время как льгота не подразумевает какую-либо заслугу или перевыполнение обязанно- сти^[240]. В связи с этим, нельзя не согласиться с мнением о том, что льготы, в основном, проявляются в виде дополнительных прав (преимуществ) и в освобождениях, что, в свою очередь, также обеспечивает возможность соблюдения баланса частных и публичных интересов.

Выделяют следующие признаки, присущие правовой льготе: является исключением из общих правил, элементом специального правового статуса лица; является правомерным исключением, установленным в нормативном акте; может устанавливать только более благоприятные условия (последствия)¹; имеет целью введение гарантий социально-полезной деятельности, способствующих осуществлению тех или иных обязанностей; выполняет правостимулирующую функцию, побуждает к определенному поведению и обозначает положительную правовую мотивацию; является формой дифференциации юридического упорядочения социальных связей^{[241] [242].}

В теории к льготам относят разные виды преференций: налоговые преференции, субсидии, субвенции, дотации, компенсации, привилегии и иммунитеты, в том числе и льготы таможенные^[243].

Таможенные льготы предоставляются субъектам внешней торговли и физическим лицам, перемещающим товары через таможенную границу Евразийского экономического союза. Такие преимущества, безусловно, являются разновидностью правовых льгот^[244]. Они используются как одно из правовых средств, способствующих успешному проведению торговой политики и государственного регулирования внутреннего рынка товаров Российской Федерации при его взаимосвязи с мировым рынком, поддержанию рационального соотношения ввоза и вывоза и т.д. Справедливо указывает А.А. Ступников, что цели таможенной политики достигаются не только фискальными инструментами, но и путём использования правовых стимулов для отдельных субъектов правоотношений, деятельность которых благоприятна для государства^[245].

Таможенные льготы имеют строго целевое назначение. В юридической литературе подчеркивается, что их общими целями являются: защита отечественных производителей, содействие их выходу на мировой рынок, создание благоприятных условий для их участия в таможенных отношениях и т.д.¹. Государство устанавливает льготу, создавая тем самым наиболее благоприятные условия для импорта или экспорта в тех сферах, которые способствовали бы улучшению экономической ситуации в стране, развитию какой-либо отрасли производства^{[246] [247].}

Как было отмечено, в настоящее время в законодательстве отсутствует понятие «таможенная льгота», а в науке сложилось несколько подходов к её пониманию. Большинство специалистов по таможенному и финансовому праву относят к таможенным льготам любые преимущества (исключения), касающиеся правил, установленных таможенным законодательством, в частности в сфере таможенных платежей, осуществления таможенных операций и контроля товаров, проявляющиеся как благоприятные исключения из применимого таможенного режима и предоставляемые в виде освобождения от уплаты таможенных пошлин и сборов, применения упрощенных процедур пропуска через таможенную границу РФ товаров, личных вещей, других предметов перемещение которых через границу по общему правилу запрещено^[248].

По аналогии с выводами учёных относительно льгот в налоговом законодательстве^[249] можно сделать вывод о наличии двух подходов к понимаю таможенной льготы - формальный и содержательный. В первом случае признание того или иного механизма в качестве таможенной льготы зависит от прямого указания в законе именно в такой форме. Более обоснованным является применение содержательного подхода в понимании таможенной льготы (содержательный подход к понимаю налоговой льготы опирается на сущность правовых явлений, а не на их законодательное оформление^[250]), основанного на наличии признаков таможенных льгот в той или иной норме таможенного законодательства.

В отраслевом отношении таможенные льготы встречаются в таких сферах правового (в том числе международно-правового) регулирования, как таможенное регулирование, таможенно-тарифное регулирование, нетарифное регулирование, налоговое регулирование¹. Таким образом, освобождения от выполнения определенных требований (полностью либо частично) при перемещении товаров через таможенную границу ЕАЭС возможны применительно к: таможенным платежам; таможенным операциям^{[251] [252]; таможенному контролю; запретам и ограничениям.}

В науке встречается разграничение понятий «таможенная льгота» и «льгота по уплате таможенных платежей», при этом последняя рассматривается как одна из разновидностей таможенных льгот. В связи с чем М.Г. Енадаровой была сформулирована следующая дефиниция льготы по уплате таможенных платежей: «предоставляемые субъектам таможенных правоотношений при перемещении товаров через таможенную границу ТС с целью использования на таможенной территории ТС согласно выбранной таможенной процедуре не носящие индивидуальный характер преимущества в области исчисления и уплаты таможенных платежей, связанные с видом товара или его назначением» ^[253].

По мнению Е.Н. Попович, современный вектор развития экономики РФ, обусловивший масштабные структурные преобразования в части импортозамещения, предопределяет необходимость изложения определения термина льгота по уплате таможенного платежа в такой редакции: «это инструмент государственного стимулирования экономики, применяемый в области таможенного дела в виде освобождения от уплаты, либо применения сниженной ставки таможенного платежа в соответствии с международным и (или) национальным законодательством, ориентированный на повышение качества жизни населения, поддержку производства, используемый при проведении структурных преобразований национальной экономики посредством поддержки отдельных ее секторов и не имеющий индивидуального характера»¹.

В отсутствие устоявшейся дефиниции «льготы по таможенным платежам» и понимания экономической сущности таможенных льгот Л.И. Г ончарен- ко предлагает использование термина «преимущества по уплате таможенных платежей». Указанный термин в данном случае носит условный характер и охватывает широкий перечень возникающих в сфере таможенного обложения ситуаций, при которых обязанности по уплате таможенных платежей отличаются от стандартных^{[254] [255].}

Е.Н. Попович сформулировала определение термина «освобождение от уплаты таможенного платежа»: это вид таможенной льготы, не носящей индивидуального характера, предоставляемой в соответствии с международным и (или) национальным законодательством в виде освобождения от уплаты (применения сниженной ставки) таможенного платежа, которое может быть связано с ограничением по пользованию и распоряжению товарами^[256].

Очевидно, что в самом общем виде под льготой по уплате таможенных платежей учёные понимают некое преимущество, не имеющее индивидуального характера.

Из диспозиции пункта 1 статьи 49 ТК ЕАЭС следует, что система льгот по уплате таможенных платежей включает в себя: льготы по уплате ввозных таможенных пошлин (тарифные льготы); льготы по уплате вывозных таможенных пошлин; льготы по уплате налогов; льготы по уплате таможенных сборов (освобождение от уплаты таможенных сборов).

Льготы по уплате таможенных пошлин могут предоставляться в форме: освобождения от уплаты таможенных пошлин, применения сниженных ставок таможенных пошлин, возврата уплаченных таможенных пошлин, установления

тарифных квот на преференциальный ввоз/вывоз товаров¹.

Существует множество различных классификаций льгот по уплате таможенных платежей. Традиционно льготы по уплате таможенных платежей делят на две группы: тарифные льготы и тарифные преференции. Однако при исследовании системы льгот по уплате таможенных платежей необходимо разделять понятия «таможенно-тарифная льгота» и «тарифная преференция»^{[257] [258].}

Некоторые учёные, например, Е.Е. Райконен, С.В. Зыбкин, не усматривают отличий между понятиями «тарифная льгота» и «тарифная преференция», считая их тождественными^[259], что представляется не совсем верным в силу следующего.

Как правильно отмечают О.Н. Кутепова, Е.Н. Мурыгина, О.Г. Гущина, тарифные льготы представляют собой преимущества, связанные с уплатой ввозных и вывозных таможенных пошлин, которые предоставляются в зависимости от вида товара и его назначения^[260].

В свою очередь под тарифными преференциями в международной торговле понимаются льготы по уплате ввозных и вывозных таможенных пошлин, которые применяются в зависимости от страны происхождения товара, перемещаемого через таможенную границу, и устанавливаются в отношении всех товаров или отдельных их видов. Предоставление тарифных преференций можно отнести к одним из методов осуществления торговой политики России^[261].

По мнению А.Ю. Филипповой под преференциями понимаются особые таможенные льготы, предоставляемые при осуществлении тоpгово- шлитичєских отношений Российской Федерации с иностранными государ- ствами¹. О.Г. Гущина, повторяя законодателя^{[262] [263], относит к тарифным преференциям освобождение от уплаты ввозных таможенных пошлин в отношении товаров, происходящих из стран, образующих вместе с Российской Федерацией зону свободной торговли либо подписавших соглашения, имеющие целью создание такой зоны, или снижение ставок ввозных таможенных пошлин в отношении товаров, происходящих из развивающихся или наименее развитых стран, пользующихся единой системой тарифных преференций Таможенного союза[264].}

Таким образом, для реализации тарифных льгот значение имеют характеристики товара (позволяющие его классифицировать по соответствующему коду Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности^[265] (далее - ТН ВЭД)), а не заключённые международные соглашения или место его происхождения.

Следовательно, тарифные льготы и тарифные преференции представляют собой различные правовые категории, объединённые в рамках единого правового института льгот по уплате таможенных пошлин.

Предусмотренную в подпункте 1 пункта 1 статьи 277 ТК ЕАЭС льготу нельзя отнести к числу льгот, вытекающих из содержания таможенных процедур, поскольку в силу пункта 4 статьи 272 ТК ЕАЭС транспортные средства международной перевозки подлежат таможенному декларированию и выпуску без помещения под таможенные процедуры. Поскольку пункт 1 статьи 277 ТК ЕАЭС предполагает освобождение от уплаты как таможенной пошлины, так и НДС, следовательно, указанная льгота не может рассматриваться в качестве тарифной льготы, которая предусматривает возможность освобождения от уплаты только ввозной таможенной пошлины, но не налогов.

В связи с этим следует согласиться с предложенным О.Ю. Бакаевой понятием таможенных тарифно-налоговых преференций как преимуществ в области уплаты таможенных платежей, предоставляемых субъектам внешнеэкономической деятельности при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации (Евразийского экономического союза)¹. И относить к их разряду освобождение от уплаты таможенных пошлин со стоимости выполненных за пределами территории ЕАЭС операций по ремонту или техническому обслуживанию российских морских судов.

В науке отмечается, что данная разновидность льгот относится к категории финансово-правовых льгот, поскольку их регулирование осуществляется посредством норм как таможенного, так и финансового законодательства^{[266] [267]. Относительно таможенной пошлины с этим выводом следует согласиться с некоторым уточнением: льготы по уплате таможенных пошлин регламентируются таможенным законодательством, имея при этом финансово-правовую природу.}

Вывод о финансово-правовой природе льгот по уплате таможенных пошлин обосновывается наличием у отношений по установлению и взиманию таможенных пошлин (в том числе и освобождению от их уплаты) особенностей, присущих отношениям, регламентированным финансово-правовыми нормами, составляющим предмет финансового права.

В современной юридической литературе нет единого мнения относительно предмета финансового права, что вызывает множество дискуссий^[268].

Так С.В. Рыбакова полагает, что предметом финансового права являются общественные отношения, складывающиеся в процессе финансовой деятельности государства с участием хозяйствующих субъектов, основанных на праве частной собственности, по поводу обеспечения финансовой стабильности их деятельности¹. Э.Д. Соколова под ним понимает общественные (денежные, организационные, учетные, контрольные и иные) отношения, возникающие в процессе распределения ВВП и части национального дохода путем создания, распределения (перераспределения) и использования централизованных и децентрализованных фондов денежных средств государства, муниципальных образований, в определенных случаях и других фондов денежных средств, входящих в финансовую систему общества, методом «власти и подчинения», основанным, как правило, на функциональной зависимости субъектов при осуществлении ими финансовой деятельности^{[269] [270].}

Д.В. Винницкий отмечает, что предмет финансового права традиционно трактуется как система определенных денежных отношений^[271]. Г.Г. Пилкин рассматривает его как отношения, возникающие в процессе финансовой деятельности государства^[272]. Е.П. Орлюк считает, что предметом финансового права являются общественные отношения, которые возникают, изменяются и прекращаются в сфере публичной финансовой деятельности^[273]. При этом, как отмечают представители Саратовской научной школы, под финансовой деятельностью государства следует понимать осуществление им функций по планомерному образованию (формированию), распределению и использованию денежных фондов (финансовых ресурсов) в целях обеспечения реализации задач социально-экономического развития, обороноспособности и безопасности страны, а также деятельности государственных органов^[274]. Кроме того, по мнению Н.И. Химичевой, предмет финансового права не должен ограничиваться только отношениями, непосредственно возникающими в процессе финансовой деятель-

ности государства и муниципальных образований, поскольку следует учитывать деятельность государства, обусловливающую содержание финансовоправовых институтов, направленных на обеспечение публичных интересов (например, обязательное страхование вкладов граждан)¹.

Д.Н. Карнаухов полагает, что к предмету финансового права относятся общественные отношения, возникающие в процессе финансовой деятельности Российской Федерации по образованию (аккумулированию), распределению и использованию централизованных и децентрализованных фондов денежных средств, обеспечивающих бесперебойное функционирование государства^{[275] [276].}

По мнению А.К. Саркисяна, к признакам предмета финансового права необходимо относить следующие характеристики: отношения, направлены на реализацию публичного интереса; в рамках этих отношений осуществляется мобилизация и распределение денежного фонда, а также регулирование финансово-имущественных отношений^[277]. Эта позиция может быть уточнена на том основании, что финансовые правоотношения направлены на обеспечение публичного интереса на основе принципа баланса частных и публичных интересов.

Кроме того, важной характеристикой финансового права выступает характер регламентации денежных отношений. Как справедливо указывал Г.Ф. Шершеневич, «когда государство прибегает в добывании средств к своей власти и извлекает доходы принудительным путем - здесь уже область финансового права»^[278].

Изложенное позволяет сделать вывод, что отношения, составляющие предмет финансового права, являются преимущественно денежными; результатом этих отношений является формирование, распределение или использование денежных фондов или финансовых ресурсов, предназначенных для обеспечения публичных интересов; их регламентация осуществляется в императивном порядке на основе принципа баланса частных и публичных интересов. Думается, что отношения, складывающиеся в ходе взимания таможенной пошлины соответствуют этим признакам и однозначно могут рассматриваться как финансово-правовые.

Отношения по уплате таможенных пошлин и налогов, по своей сути, носят финансово-правовой характер, поскольку связаны с исполнением физическими и юридическими лицами публичной обязанности по уплате обязательных платежей (т.е. результатом является умаление права собственности плательщика¹), а потому могут рассматриваться в качестве финансовых отношений (участники которых выступают как носители юридических прав и обязанностей, реализующие содержащиеся в этих нормах предписания по образованию, распределению и использованию государственных фондов и доходов^{[279] [280]), которые являются предметом финансовой науки[281]. Ряд учёных прямо указывают, что отношения по уплате таможенных пошлин и сборов непосредственно связаны с государственными финансами и обеспечением надлежащего функционирования финансовой системы[282].}

Освобождение от уплаты таможенных пошлин, выступая неотъемлемым элементом самой пошлины, также обладает финансово-правовой природой. Таким образом, принимая во внимание, что институт таможенных платежей носит межотраслевой характер, можно сделать вывод о том, что предусмотренная в пункте 1 статьи 277 ТК ЕАЭС льгота (освобождение) по уплате таможенных платежей имеет финансово-правовую природу. Она соответствует основополагающим признакам правовой льготы, а также обладает специфической целью - направлена на создание условий, позволяющих реализовать интересы и потребности судовладельцев, эксплуатирующих временно вывезенные транспортные средства международной перевозки, с учётом их особого статуса и правового положения, а также особенностей технической эксплуатации морских судов, которые не могут получить должного обеспечения и защиты в рамках общих правил.

Необходимо отметить, что реализация рассматриваемой финансовоправовой льготы поставлена в зависимость от соблюдения судовладельцем ряда условий, а также наличия у морского судна определённого статуса - транспортное средство международной перевозки и оформления его временного вывоза в порядке главы 38 ТК ЕАЭС.

1.4.