Становление финансово-правового регулирования освобождения от уплаты таможенных пошлин в отношении российских морских судов

Уяснение сути и содержания рассматриваемой финансово-правовой льготы невозможно без анализа особенностей развития таможенного законодательства, судостроительных и судоремонтных отраслей России, морского флота, а также их современного состояния.

Регулирование товарооборота между различными странами является важнейшим элементом правовой системы многих государств с древнейших времён.

Первым международным соглашением на Руси относительно освобождения русских купцов от уплаты обычной 10% таможенной пошлины на все товары, которые ввозились в Константинополь принято считать договор, заключённый князем Олегом с Византией 02 сентября 911 г.¹ Заключению указанного соглашения предшествовал успешный поход Руси на Константинополь (860 г.), который, по свидетельству константинопольского патриарха Фотия, уже тогда был организован с целью отмщения за обиду русским купцам^{[7] [8].}

Начало формирования системы древнерусских таможенных пошлин на Руси было положено в 988-989 гг.^[9] Первое официальное закрепление установления и взимания таможенных платежей было осуществлено в своде законов «Русская правда»^[10].

На протяжении столетий регулирование в сфере таможенных правоотно- шений неоднократно менялось (как под воздействием внутренних, так и внешних причин, например, в результате почти трёхсотлетней зависимости русских княжеств от Монгольской империи, которая оказала значительное влияние на развитие таможенного регулирования на Руси¹) и было детально рассмотрено научным сообществом^{[11] [12]. Например, И.И. Патлаевский отмечал, что в доисторической Руси существовали таможенные пошлины (как внутренние, так и внешние) разных наименований: «тамга», «контарное», «подъемное и припускъ», «рукознобная пошлина», «явка», «мытъ», «побережное», «отводъ», «шестовина», «перевозъ»[13] и т.д.}

Особый интерес в вопросах становления и развития современного таможенного законодательства, а также регулирования внешнеэкономической деятельности представляет собой период, отсчитывающий своё начало с момента образования Советской Республики. Основоположники советской власти осознавали важность международного взаимодействия и особую роль внешнеэкономической деятельности, обнаруживая в ней важный инструмент формирования экономической основы народного государства. Как отмечают В.Г. Пансков и В.В. Федоткин, таможенное дело рассматривалось советской властью, как особое орудие для переговоров по установлению взаимных льгот, возможностей определённого маневра и достижения уступок от других государств¹.

Несмотря на это, до принятия документов, непосредственно регламентирующих осуществление внешней торговли, большевиками были реализованы меры в отношении советских морских судов и регулирования их вывоза за пределы страны. Декретом Совета Народных Комиссаров от 24 ноября 1917 г. «О воспрещены продажи, заклада и отдачи по чартетъ-парты русскихъ торговыхъ судовъ въ руки иностранныхъ подданныхъ или учреждены» был введён запрет собственникам судов на распоряжение ими, а все сделки по передаче русских судов за границу, совершенные после 19 июля 1914 г. признавались недействительными. Запрещалось вывозить за пределы России все проданные, заложенные или законтрактованные по таким сделкам суда^{[16] [17].}

Первоочередные меры в отношении регулирования внешней торговли были закреплены в Постановлении Совета Народных Комиссаров РСФСР от 29 декабря 1917 г. «О порядке выдачи разрешения на ввоз и вывоз товаров»^[18]. С принятием указанного постановления вывоз или ввоз любых товаров в Россию без разрешения Комиссариата торговли и промышленности признавался контрабандой. Считается, что введение такой разрешительно-запретительной системы являлось объективной необходимостью, вызванной иностранной интервенцией и гражданской войной в стране¹.

После Октябрьской революции 1917 г. и вплоть до 1922 г. ввоз любых товаров в РСФСР осуществлялся без уплаты таможенных пошлин, несмотря на то, что полномочие определять категории привозных товаров, в отношении которых могли начисляться таможенные пошлины, было предоставлено Народному комиссариату внешней торговли РСФСР. Это объяснялось тем, что после снятия блокады 1920 г. объём ввозимых товаров был крайне незначительным.

Следующие меры в отношении морских судов были реализованы в рамках Декрета Совета Народных Комиссаров от 23 января (05 февраля) 1918 г. «О национализации торгового флота»^{[19] [20], которым объявлялись общенациональной неделимой собственностью Советской Республики принадлежащие акционерным обществам, паевым товариществам, торговым домам и единоличным крупным предпринимателям все морские и речные суда, а также принадлежащее им движимое и недвижимое имущество. Национализация флота была встречена активным саботажем со стороны судовладельцев: суда выводили из строя, разрушали или продавали иностранцам; уничтожали документацию, требовавшуюся при передаче имущества и т.д.[21]}

22 апреля 1918 г. Декретом Совета Народных Комиссаров «О национализации внешней торговли»^[22] была установлена государственная монополия на внешнюю торговлю, что означало возможность совершения внешнеэкономических сделок исключительно специально уполномоченными от лица РСФСР органами.

В литературе отмечается, что с введением государственной монополии на внешнюю торговлю, функции таможенной системы были сильно упрощены, а изучение истории таможенного дела и таможенной политики практически прекращено, несмотря на то, что его начало было положено только с середины XIX века. Как указывает А.Ю. Соломеин, Московскую таможню в тот период планировалось превратить в народные бани¹.

Постановлением Совета Народных Комиссаров РСФСР от 11 июля 1920 г. «Об организации внешней торговли и товарообмена Р.С.Ф.С.Р.»^{[23] [24]} Народный комиссариат торговли и промышленности был переименован в Народный комиссариат внешней торговли, наделенный исключительным правом осуществлять все торговые операции с иностранными государственными, частными, общественными учреждениями и иными лицами и организациями. Никто не имел права осуществлять какие-либо мероприятия, вести переговоры или заключать какие-либо сделки, касающиеся ввоза и вывоза товаров, без предварительного согласия и разрешения Народного комиссариата внешней торговли или его соответствующих заграничных органов, и на предусмотренных ими основаниях.

Спустя два года Декретом Всероссийского центрального исполнительного комитета и Совета Народных Комиссаров РСФСР 09 марта 1922 г.^[25] был введён в действие первый советский таможенный тариф (по европейской привозной торговле). При его разработке использовался дореволюционный таможенный тариф, применяемый в царской России. Регулирование вывозной торговли начало осуществляться с принятием указанным органом соответствующего тарифа 13 июня 1922 г.^[26]

Отмечается, что первые таможенные тарифы носили ярко выраженный фритредерский характер. На фоне экономического упадка необходимость устранения продовольственного дефицита переместила на второй план интересы и защиту национальных производств от иностранной конкуренции и импор-

В 1924 г. был принят первый кодифицированный нормативный правовой акт в области таможенного законодательства СССР - Таможенный устав Союза СССР^{[27] [28], который впоследствии сменился принятыми Таможенными кодексами СССР 1928[29], 1964[30] и 1991[31] гг.}

Советские таможенные тарифы также неоднократно пересматривались с учётом необходимости реагирования на изменения, происходящие на мировых рынках. Но ввиду ограниченного доступа на внешние рынки их влияние на экономику страны было незначительным. Внешнеторговая политика СССР до 1988 г. представляла собой систему мер заградительного характера и в послевоенное время имела направленность на создание самообеспечивающего рынка среди стран участниц Совета Экономической Взаимопомощи, что указывает на проявление принципов автаркии.

С 1925 по 1928 гг. СССР заключило 25 межгосударственных контрактов с целью поставки необходимого оборудования, преимущественно, сельскохозяйственного, поскольку экономика страны, находившаяся в разрухе, испытывала крайнюю нужду в нём. Фактические его поставки были сорваны с целью экономического влияния на происходившие в СССР перемены. Из-за отсутствия внешней торговли резко снизилась роль таможенного регулирования как источника формирования доходов государственного бюджета: в общей сумме доходов они составляли всего 4%^[32].

Постановлением Совета труда и обороны РСФСР от 13 июня 1922 г. «О государственном торговом флоте (положение)»¹ были учреждены государственные пароходные предприятия, которым предоставлялись суда, а также иное имущество (доки и прочее) и являвшиеся самостоятельной хозяйственной единицей, которая была вправе осуществлять свои операции на коммерческих основаниях.

Впоследствии Постановлением Центрального исполнительного комитета СССР и Совета Народных Комиссаров от 12 февраля 1926 г.^{[33] [34] была создана единая торгово-транспортная морская организация - акционерное общество «Совторгфлот»[35], объединившая транспортные суда, принадлежавшие прежде различным наркоматам, ведомствам и акционерным обществам, в том числе смешанным, с участием иностранного капитала. Этим актом закладывались основы централизованного управления морским транспортом, как единой отраслью народного хозяйства, складывалась её инфраструктура, включающая не только суда, но и порты, судоремонтные заводы, учебные заведения.}

Постановлением Центрального исполнительного комитета СССР от 23 ноября 1930 г. № 49 и Совета Народных Комиссаров СССР от 23 ноября 1930 г. № 630^[37] в статью 7 Кодекса торгового мореплавания СССР^[38] были внесены изменения, которыми предусматривалось, что основным органом, в ведении которого сосредоточивается государственный морской транспортный флот, является подведомственное Народному комиссариату путей сообщения Всесоюзное объединение морского транспорта - «Совторгфлот».

Несмотря на введение государственной монополии на внешнюю торговлю, первым косвенным отступлением от указанного запрета является положительная резолюция председателя совета министров СССР А.Н. Косыгина на письме министра морского флота СССР Т.Б. Гуженко от 23 марта 1973 г., содержавшем просьбу разрешить указанному министерству самостоятельно приобретать новые и подержанные морские суда за границей в рамках долгосрочного лизинга или бербоут-чартера¹. Впоследствии нехарактерным для централизованной советской экономики было учреждение в соответствии с Постановлением Совета Министров СССР от 24 марта 1988 г.^{[39] [40] акционерного коммерческого предприятия «Советский коммерческий флот», на баланс которого были переданы суда, а также денежные средства в советской и иностранной валюте, находившиеся на балансе валютного оборотного фонда коммерческих операций Министерства морского флота СССР[41].}

В это время достиг своего пика начавшийся в других государствах процесс перевода судовладельцами своих судов под иностранные флаги. Уже в 1984 г. было отмечено^[42], что крупнейший в мире флот осуществляет плавание под флагом Либерии. Низкая регистрационная плата, отсутствие налогов на прибыль и особенности трудового законодательства позволяли судовладельцам, зарегистрировавшим свои суда в Либерии и Панаме, успешно конкурировать на мировом фрахтовом рынке.

В науке отмечается, что до второй половины 80-х гг. XX в. государственная монополия затрагивала не только внешнюю торговлю, но и валютное регулирование и включала себя: централизацию валютных доходов в руках государства, минимальное число участников внешнеэкономической деятельности, концентрацию выручки от экспорта в иностранной валюте на счетах Внешторгбанка СССР, монополизировавшего международные расчеты СССР, плановое распределение валютных ресурсов по отраслям и регионам и т.д.¹

В 1991 г. приняты три документа, определивших порядок обложения таможенными пошлинами: Таможенный кодекс СССР^{[43] [44], Закон Российской Федерации «О таможенном тарифе»[45], Закон Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы Российской Федерации»[46]. Основой для формирования новой государственной политики во внешнеэкономической деятельности был Указ Президента РФ от 15 ноября 1991 г. «О либерализации внешнеэкономической деятельности Российской Федерации»[47], нацеленный на отказ от государственного контроля за внешнеторговыми операциями[48].}

Следует также отметить, что в этот период в странах «удобного флага» регистрировались уже не только иностранные суда, но и суда, принадлежавшие отечественным судовладельцам.

Помимо налогового, требовалось обновление и таможенного законодательства, в связи с чем Постановлением Верховного Совета РФ от 18 июня 1993 г. № 5221-1 был принят Таможенный кодекс Российской Федерации (далее - Таможенный кодекс РФ (1993 г.))¹. Как указывает И.А. Цидилина, необходимость принятия в кратчайшие сроки указанного кодекса была вызвана стремлением пополнить государственный бюджет, а также тем, что в результате распада СССР были образованы новые государства, что привело к неизбежному установлению новой таможенной границы^{[49] [50].}

Желание государства увеличить доходы казны с помощью таможенных платежей подтверждалось их значительным количеством и разнообразием: предусматривалось 11 видов таможенных платежей.

Как справедливо отмечает Е.Л. Васянина, усложнение экономических отношений и стремление государства увеличить доходы бюджета влечёт за собой установление таких платежей, которые не отвечают базовым принципам налогообложения, вызывает деформацию общей концепции налогообложения^[51].

Таким образом, если период с 1991 по 1992 гг. характеризуется преобладанием мер нетарифного регулирования (лицензирование, квотирование и пр.) внешней торговли, то с 1993 г. заметно усиление фискальной функции таможенных органов и активное применение таможенно-тарифного регулирования^[52]. В отдельные годы прямые доходы федерального бюджета от внешнеэкономической деятельности составляли около 50% всех доходов^[53].

Следует подчеркнуть, что в СССР на долю судостроительной отрасли приходилась треть общего объёма мирового военного кораблестроения, а само советское государство входило в десятку стран с самым развитым гражданским судостроением. Оно удовлетворяло потребность внутренних заказчиков в морском транспорте приблизительно на 50%, в речном - 80%, в рыбопромысловых судах - 60%^[54].

Переход отечественной судостроительной промышленности к работе в условиях рыночной экономики оказался сложным и болезненным процессом, внесшим колоссальные изменения в деятельность судоходных и судостроительных предприятий¹. Снижение финансирования в 1990-х гг. повлекло за собой снижение оборонных научно-исследовательских и опытноконструкторских работ в 5-6 раз и в течение 12-15 лет научный задел, необходимый для разработки новой техники фактически не создавался^{[55] [56]. Кроме того, распад СССР и приватизация некоторых судостроительных и судоремонтных заводов (часть из которых обанкротилась[57]), совпали с проведением значительного количества ремонтов морских судов, находящихся в эксплуатации.}

В течение 1990-2000 гг. государственная политика в области поддержки судостроения и судоремонта ограничивалась государственным оборонным заказом. При этом опыт девяностых годов прошлого столетия показал, что предпринятая попытка ремонтировать гражданские суда судоремонтными предприятиями военно-промышленного комплекса себя не оправдала^[58].

В настоящее время отрасль, несмотря на некоторые признаки восстановления в последние десять лет, продолжает находиться в кризисной ситуации^[59] и имеет целый комплекс проблем^[60]. Отсутствие необходимых мощностей, умений и профессионального опыта, а также значительные издержки при осуществлении ремонтов морских судов на отечественных судоверфях, вынуждает российских судовладельцев направлять принадлежащие им суда для ремонта и технического обслуживания за пределы Российской Федерации.

В это время в России вместо целенаправленного и поэтапного восстановления разрушенных (или находящихся на грани ликвидации) судоремонтных заводов были предприняты меры, преследующие своей целью создание условий, при которых осуществление ремонтов (технических обслуживаний) в отношении морских судов за её пределами становилось бы невыгодным и обременительным для судовладельцев, тем самым, стремясь повысить привлекательность и целесообразность их выполнения на отечественных судоверфях.

Однако судовладельцы активнее продолжили перерегистрировать принадлежащие им морские суда в странах «дешёвого флага», стремясь как можно реже возвращать их на территорию Российской Федерации (или вообще не совершать судозаходы в российские порты)¹. Этому способствовали пробелы правового регулирования, несовершенство финансово-правовой льготы и неоднозначность правоприменительной и контрольной практики таможенных органов. Таможенные органы требовали уплаты ввозных таможенных пошлин практически с любого произведённого за границей ремонта судна^{[61] [62], задерживали оформление (или отказывали в оформлении) морских судов[63] в портах до тех}

пор, пока судовладелец не вносил требуемые платежи в полном объёме, что влекло за собой непроизводительный простой и убытки для последнего. «Неза- ходные»¹ суда стали одной из основных проблем России в области морского транспорта^{[64] [65] [66].}

В период действия Таможенного кодекса РФ (1993 г.) операциями, освобождаемыми от обложения таможенными пошлинами, являлись выполняемые в отношении судов безвозмездные работы, предусмотренные законодательством или договором (преимущественно гарантийный ремонт), а также работы, необходимые для восстановления судна после аварии или действия непреодолимой силы.

Одно из первых отступлений от сложившейся на тот момент практики взимания таможенных пошлин со всех выполняемых в отношении морских судов операций (за исключением перечисленных выше), нашло своё отражение в пункте 9 Положения об особенностях правового регулирования таможенного режима временного ввоза (вывоза), применяемого к транспортным средствам, утверждённого Постановлением Правительства Российской Федерации от 06 июля 2001 г. № 517^[67]: судовладельцы беспошлинно могли осуществлять обычные операции по ремонту и техническому обслуживанию судна, необходимые для его сохранности и эксплуатации, не повлекшие за собой увеличение его стоимости по сравнению с балансовой стоимостью на момент вывоза. Позднее возможность беспошлинного выполнения таких операций также была закреплена в распоряжении Г осударственного таможенного комитета Российской Федерации от 25 июня 2002 г. № 419-р^[68].

С 01 января 2004 г. вступил в силу Таможенный кодекс РФ (2003 г.), который существенно изменил подход к освобождению от уплаты таможенных пошлин с выполняемых за границей операций с морскими судами.

Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 276 ТК РФ предусматривалось, что при обратном ввозе на таможенную территорию Российской Федерации временно вывезенного транспортного средства таможенные пошлины не уплачивались, если транспортное средство не подвергалось за пределами таможенной территории Российской Федерации операциям по переработке, за исключением:

- операций по ремонту, техническому обслуживанию и других подобных операций, необходимых для обеспечения его сохранности и эксплуатации, а также поддержания его в состоянии, в котором оно находилось на день помещения под таможенный режим временного вывоза (абзац 2 пункта 1 статьи 276 ТК РФ);

- операций по ремонту, осуществляемых бесплатно в силу закона или договора (абзац 3 пункта 1 статьи 276 ТК РФ);

- операций по ремонту, включая капитальный ремонт, осуществляемых для восстановления транспортного средства после его повреждения вследствие аварии или действия непреодолимой силы, которые имели место за пределами таможенной территории Российской Федерации (абзац 4 пункта 1 статьи 276 ТК РФ).

После вступления в силу указанного кодекса судовладельцы стали возвращать принадлежащие им морские суда на таможенную территорию Россий- ской Федерации и в установленном порядке извещать таможенные органы о выполненных за границей ремонтах (текущих, средних, капитальных) и технических обслуживаниях принадлежащих им судов, с полным освобождением от уплаты таможенных пошлин, поскольку содержание абзаца 2 пункта 1 статьи 276 ТК РФ предполагало необходимость их внесения только лишь в случае модернизации или переоборудования судна.

Первые крупные и массовые судебные споры между таможенными органами и судовладельцами возникли именно по вопросу правомерности применения указанной льготы. Уже в 2005 г. количество судебных споров между таможенными органами и судовладельцами увеличилось почти в 50 раз¹. На фоне положительной для последних судебной практики многие средства массовой информации высказывали предположения о скором инициировании таможенной службой поправок к действовавшему кодексу^{[69] [70].}

В качестве меры, направленной на изменение существовавшей в то время судебной практики по применению абзаца 2 пункта 1 статьи 276 ТК РФ, стало письмо ФТС России от 01 сентября 2005 г. № 01-06/30066 (далее - Письмо ФТС России № 01-06/30066)^[71], в котором указывалось, что приведенное выше Постановление Правительства Российской Федерации от 06 июля 2001 г. № 517 фактически не применяется в связи с тем, что перемещаемые через границу России транспортные средства оформляются в порядке, установленном главой 22 ТК РФ.

Согласно указанному письму, вопреки абзацу 2 пункта 1 статьи 276 ТК РФ, исключалась возможность освобождения судовладельцев от уплаты таможенных пошлин со стоимости капитального, планового, среднего регламентированного, межрейсового видов ремонта, если их выполнение было запланировано заблаговременно, а также ремонта за границей, если он повлек изменение технического состояния судна. Подчеркивалось, что при рассмотрении вопроса о возможности применения льготы таможенным органам необходимо учитывать, что перечисленные выше операции не должны быть запланированы заранее, за исключением технического обслуживания, о выполнении которого судовладелец мог знать до начала соответствующего рейса, однако, для освобождения от уплаты таможенных пошлин оно могло быть выполнено исключительно при осуществлении конкретной международной перевозки, с целью поддержания судна в состоянии, соответствующем его состоянию на день помещения под таможенный режим временного вывоза.

Письмо ФТС России № 01-06/30066 действовало два месяца, успело найти своё отражение в судебной практике¹, однако было отменено приказом ФТС России от 24 ноября 2005 г. № 1107^{[72] [73] в связи с отказом в его государственной регистрации Министерством юстиции Российской Федерации[74],}

В 2005 году с целью создания в Российской Федерации благоприятных для судовладельцев условий был учрежден Российский международный реестр судов^[75]. В отличие от других существовавших судовых реестров^[76], он имел некоторые преимущества, схожие с теми, что предоставляются странами «удобного флага» в целях привлечения судовладельцев^[77].

В настоящее время одно из основных преимуществ Российского международного реестра судов заключается в том, что судно, ввозимое для регистрации в указанном реестре, освобождается от обложения таможенными пошлинами, что прямо предусмотрено пунктом 9 Решения Комиссии Таможенного союза от 15 июля 2011 г. № 728¹ (далее - Решение КТС № 728). Аналогичная норма нашла своё отражение в пункте 7.1.6 Решения Комиссии Таможенного союза от 27 ноября 2009 г. № 130^{[78] [79] (далее - Решение КТС № 130).}

Однако с введением указанного реестра ситуация, связанная с ростом числа судебных споров между таможенными органами и судовладельцами, не изменилась.

Ссылаясь на необходимость защиты отечественного судоремонта, таможенные органы не прекращали разработку директив и писем, в которых разъяснялась необходимость взимания таможенных пошлин со стоимости выполненных за пределами таможенной территории Российской Федерации операций по ремонту и техническому обслуживанию морских судов, обосновывая это «соблюдением интересов российских организаций, осуществляющих ремонтные работы на территории России, что соответствует интересам российской экономики в целом»^[80]. При этом, как уже отмечалось, устанавливались дополнительные критерии, не предусмотренные абзацем 2 пункта 1 статьи 276 ТК РФ, необходимые, по мнению таможенных органов, для применения содержащейся в нём льготы. В частности, освобождению подлежали только те операции, потребность в которых возникла внезапно, в процессе выполнения судном рейса; такие операции не должны были планироваться судовладельцем; без выполнения которых невозможно возвратить морское судно на территорию России.

Анализ сложившейся в период действия Таможенного кодекса РФ (2003 г.) арбитражной практики показывает, что одной из ключевых проблем в вопросах применения льготы, содержавшейся в абзаце 2 пункта 1 статьи 276 ТК РФ, являлось определение характера проведённых в отношении морского судна работ. Для обоснования правомерности реализации льготы судовладельцам необходимо было доказать, что выполненные в отношении морского судна операции были необходимы для обеспечения его сохранности и эксплуатации, а также поддержания в состоянии, в котором оно находилось на день помещения под таможенный режим временного вывоза.

Масштаб существовавшей проблемы иллюстрируется тем, что уже в 2006 г. Ассоциация судоходных компаний¹ (далее - Ассоциация) обращала внимание Федеральной таможенной службы, а впоследствии и Правительства Российской Федерации на то, что используемый в абзаце 2 пункта 1 статьи 276 ТК РФ критерий - «для обеспечения сохранности и эксплуатации» - требует уточнения. Ассоциацией отмечалось, что толкование, придаваемое данной льготе ФТС России, исключает её распространение на любой из существующих видов ремонта, кроме необходимого для устранения последствий аварий. Хотя из буквального понимания абзаца 2 пункта 1 статьи 276 ТК РФ следовало, что если ремонт выполнялся для обеспечения соответствия судна требованиям безопасности (что подтверждалось компетентным органом) и не повлёк за собой переоборудование, модернизацию или улучшение технических характеристик судна, то такой ремонт должен освобождаться от обложения таможенными по- шлинами^{[81] [82].}

Предлагалось введение единого подхода, при котором таможенные органы основывали бы свои решения на заключениях, полученных от Федерального автономного учреждения «Российский морской регистр судоходства»¹ (далее - ФАУ «РМРС», Регистр), поскольку согласно распоряжению Правительства Российской Федерации от 30 сентября 2000 г. № 1377-р^{[83] [84] на Регистр возложены функции по унификации нормативной базы, связанной с проектированием, строительством, ремонтом и иными операциями, выполняемыми в отношении морских судов.}

В целях разрешения данной проблемы Законодательным Собранием Нижегородской области был подготовлен проект федерального закона^[85]. В пояснительной записке к нему отмечалось, что существовавшая модель взимания таможенных пошлин со стоимости операций по ремонту и техническому обслуживанию отечественных морских судов за границей влекла за собой снижение конкурентоспособности национального торгового флота, в составе которого находились суда, построенные в СССР и эксплуатировавшиеся более 10-15 лет. Увеличивая финансовое обременение российских судовладельцев, ФТС России фактически подталкивало их на перевод принадлежащих им морских судов под юрисдикцию других стран, в том числе и с целью поддержания их конкурентоспособности на мировом рынке перевозок^[86].

Данный проект не был поддержан Правительством Российской Федерации^[87]. Комитет Государственной Думы по бюджету и налогам, исходя из представленного им заключения от 17 апреля 2007 г. № 181 \ рассмотрел только один из поднятых в проекте проблемных вопросов - отнесение модернизации и (или) переоборудования к операциям по переработке. В результате предложенная Законодательным Собранием Нижегородской области инициатива была отклонена также и Государственной думой Федерального собрания Российской Федерации. Из анализа заключения Правового управления Государственной думы Федерального собрания Российской Федерации, рассматривавшего данный законопроект, можно сделать вывод, что им не была усмотрена основная цель, которую преследовало Заксобрание Нижегородской области в своей инициативе ².

Проблемы субъективного толкования таможенными органами абзаца 2 пункта 1 статьи 276 ТК РФ на фоне её законодательной однозначности и очевидности, а также продолжавшейся практики взимания с судовладельцев таможенных пошлин неоднократно отмечались и на заседаниях Общественно - консультативного совета по таможенной политике ФТС России³³.

Таким образом, несмотря на отсутствие внесения каких-либо изменений в правовое регулирование, содержавшееся в абзаце 2 пункта 1 статьи 276 ТК РФ, в практике постепенно сложился подход, исключающий возможность освобождения судовладельцев от уплаты таможенных пошлин со стоимости средних и ^{[88] [89] [90] капитальных ремонтов, выполненных в отношении морских судов за пределами таможенной территории Российской Федерации.}

По мнению таможенных органов, применение льготы, предусмотренной абзацем 2 пункта 1 статьи 276 ТК РФ, признавалось правомерным, если:

- необходимость выполнения ремонтных операций возникла за пределами Российской Федерации и без их выполнения затруднялось возвращение судна на таможенную территорию России или в целом исключалась возможность его нормальной и безопасной эксплуатации, без угрозы и риска причинения вреда как самому судну, так и членам экипажа (пассажирам при их наличии) и перевозимому грузу. Иными словами, ремонт не должен был быть запланирован до выхода судна за пределы таможенной территории РФ;

- выполненные в отношении судна работы, носили характер текущего ремонта или технического обслуживания. При этом работы связанные с модернизацией судна или изменением (улучшением) его технических характеристик по сравнению с заводскими параметрами, влекущие увеличение стоимости судна - подлежали обложению таможенными пошлинами.

Таким образом, после вступления в силу Таможенного кодекса Российской Федерации, несмотря на его высокую оценку специалистами^[91], споры относительно применения льготы, содержавшейся в абзаце 2 пункта 1 статьи 276 ТК РФ, продолжались. Их число позволяет говорить о наличии существенных противоречий между судовладельцами и таможенными органами, в основе которых, как представляется, лежало отсутствие на государственном уровне четкой концепции правового регулирования относительно морского флота.

Данный вывод наглядно иллюстрируется следующим примером. За уклонение от уплаты таможенных платежей в особо крупном размере, взимаемых с организации Приговором Ленинского районного суда г. Комсомольска-на- Амуре от 14 мая 2007 г., оставленным без изменения кассационным определением Хабаровского краевого суда от 26 июля 2007 г., был признан виновным по пункту «г» части 2 статьи 194 Уголовного кодекса Российской Федерации главный специалист по таможенному оформлению ОАО «Амурское пароходство». В дальнейшем таможенный орган доначислил таможенные платежи и направил в ОАО «Амурское пароходство» требование об их уплате, обжалованное этим юридическим лицом в судебном порядке. Судебные инстанции удовлетворили требования организации отметив, что у неё отсутствовала обязанность по уплате таможенных платежей в связи с произведенными работами по ремонту судов (т.е. имелось право на использование льготы)¹.

Данные обстоятельства указывают на отсутствие у судебных органов однозначного понимания и единого подхода в толковании и правоприменении льготы, содержавшейся в статье 276 ТК РФ, и свидетельствует о необходимости научного осмысления финансово-правового регулирования относительно условий и оснований её реализации.

С принятием Таможенного кодекса Таможенного союза^{[92] [93], вступившего в силу с 01 июля 2010 г., ситуация, связанная с обложением таможенными пошлинами отремонтированных за границей морских судов и применением льготы, освобождавшей судовладельцев от их уплаты, претерпела значительные изменения. Многие положения директивных и информационных писем таможенных органов, которые в большинстве случаев оставлялись судебными органами без внимания, нашли своё отражение в редакции пункта 1 статьи 347 ТК ТС, определившей условия освобождения от уплаты таможенных пошлин при совершении за границей операций по ремонту морских судов.}

Освобождение от уплаты таможенных пошлин предоставлялось, если в отношении временно вывезенных транспортных средств международной перевозки были выполнены:

1) операции по техническому обслуживанию и (или) текущему ремонту, необходимые для обеспечения их сохранности, эксплуатации и поддержания в состоянии, в котором они находились на день вывоза, если потребность в таких операциях возникла во время использования этих транспортных средств в международной перевозке;

2) операции по безвозмездному (гарантийному) ремонту;

3) операции по ремонту, включая капитальный ремонт, осуществляемые для восстановления транспортных средств международной перевозки после их повреждения вследствие аварии или действия непреодолимой силы, которые имели место за пределами таможенной территории Таможенного союза.

Таким образом, существовавшие ранее в абзаце 2 пункта 1 статьи 276 ТК РФ положения, предусматривавшие льготу, освобождающую судовладельцев от уплаты таможенных пошлин со стоимости операций по ремонту и (или) техническому обслуживанию судна, были дополнены новыми обязательными условиями и ограничениями, предусмотренными теперь в статье 347 ТК ТС.

Изменения затронули не только условия реализации льготы, но и дефиниции некоторых терминов. Например, изменилось определение понятия «транспортное средство», а также был введён новый термин «транспортное средство международной перевозки» - к которому относились ввозимые или вывозимые за пределы таможенной территории Таможенного союза транспортные средства с целью начала и (или) завершения международной перевозки грузов (пассажиров или багажа) с находящимися на них специальным оборудованием и запчастями^[94].

Чтобы реализовать льготу, предусмотренную подпунктом 1 пункта 1 статьи 347 ТК ТС, необходимо было соблюсти следующие условия одновременно: - судно должно было иметь статус «транспортное средство международной перевозки» и быть временно вывезенным в установленном законодательством порядке.

- характер выполненных в отношении судна операций должен был соответствовать текущему ремонту и (или) техническому обслуживанию.

- выполненные операции должны были быть направлены на обеспечение сохранности и эксплуатации транспортного средства международной перевозки.

- после выполнения операций состояние морского судна не должно было отличаться от его состояния, которое оно имело на день его вывоза за пределы таможенной территории Таможенного союза.

- потребность в таких операциях должна была возникнуть во время использования транспортного средства в международной перевозке.

Аналогичные выводы формулировались и в складывавшейся судебной практике¹.

Таким образом, подпункт 1 пункта 1 статьи 347 ТК ТС ограничил виды операций, совершение которых освобождалось от уплаты таможенных пошлин, сведя их исключительно к текущему ремонту и (или) техническому обслуживанию, при условии, что потребность в таких операциях должна была возникнуть во время использования транспортных средств в международной перевозке^{[95] [96].}

Судебной практикой этого периода формулируется и ряд признаков, исключающих возможность применения указанной льготы. В частности:

- совмещение текущего ремонта и (или) технического обслуживания с освидетельствованием судна Регистром;

- отсутствие на борту судна груза (пассажиров, багажа) в момент возникновения потребности в совершении указанных операций;

- отсутствие на борту судна груза (пассажиров, багажа) при обратном ввозе транспортного средства международной перевозки на таможенную территорию Таможенного союза;

- невозможность применения подпункта 1 пункта 1 статьи 347 ТК ТС в отношении выполненных за границей регламентированных (плановых) операций и т.д.

Этому способствовало то, что многие новые условия¹, необходимые для реализации подпункта 1 пункта 1 статьи 347 ТК ТС, содержали правовые пробелы, были недостаточно точно сформулированы, либо не учитывали особенностей технической эксплуатации морских судов. Это, как представляется, повлекло за собой их некорректное правоприменение и позволило через механизм судебного толкования ввести в правовое регулирование ряд требований, не предусмотренных законом.

Данные обстоятельства повлекли за собой резкое изменение вектора судебной практики: если ранее, в период действия Таможенного кодекса РФ (2003 г.), большинство споров завершалось удовлетворением требований судовладельцев и подтверждением правомерности освобождения от уплаты таможенных пошлин со стоимости выполненного за границей ремонта, то теперь, в основном, суды отказывали в удовлетворении таких требований^{[97] [98] [99] (за исключением споров, в рамках которых имели место допущенные таможенными органами процессуальные нарушения, влекущие отмену оспариваемых актов1 или явная неправомерность доначисления обязательных платежей[100] [101] [102]), что влекло за собой обязанность по уплате ввозных таможенных пошлин и начисленных пеней.}

Однако нельзя утверждать, что в этот период была сформирована четкая концепция взимания таможенных пошлин с выполненных за границей опера- ций по ремонту и техобслуживанию морских судов. Так, Письмом ФТС России¹ разъяснялись основания предоставления льготы по уплате ввозной таможенной пошлины в отношении плавучих судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов. Данное письмо основано на приведенных выше положениях, содержащихся в подпункте 7.1.6. Решения КТС № 130, пункте 9 Решения КТС № 728, а также пункте 1 статьи 75 ТК ТС и пункте 12 статьи 150 Налогового кодекса Российской Федерации^{[103] [104] (далее - НК РФ).}

Позиция Федеральной таможенной службы, изложенная в этом письме, сводится к тому, что освобождение от уплаты ввозной таможенной пошлины предоставляется при условии предъявления документов, установленных пунктом 9 Решения КТС № 728, в отношении судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов:

- осуществляющих международные перевозки и ввозимых на территорию Таможенного союза после завершения таможенной процедуры переработки вне таможенной территории;

- обратно ввозимых судов, являющихся транспортными средствами международной перевозки, в отношении которых были совершены операции по ремонту и (или) другие операции, не предусмотренные пунктом 1 статьи 347 ТК ТС, без их помещения под таможенную процедуру.

Из указанного письма следует, что если судно зарегистрировано в Российском международном реестре судов, то независимо от характера проведённого ремонта (выполнения технического обслуживания) в отношении такого судна и таможенной процедуры, в котором он проводился, таможенные пошлины со стоимости таких операций не должны взиматься.

Данная позиция неоднократно декларировалась таможенными органами и на заседаниях Консультативного совета по работе с участниками внешнеэкономической деятельности при Дальневосточном таможенном управлении¹, на котором представители таможенных органов заявляли о том, что судовладельцы освобождаются от уплаты таможенных пошлин в отношении операций по текущему ремонту и (или) техническому обслуживаю морского судна, если оно зарегистрировано в Российском международном реестре судов.

Между тем, несмотря на однозначное указание ФТС России относительно освобождения от обложения таможенными пошлинами морских судов, зарегистрированных в Российском международном реестре, при производстве в арбитражных судах по спорам, связанным с правомерностью применения подпункта 1 пункта 1 статьи 347 ТК ТС, представители таможенных органов отстаивали обратную позицию, что влекло за собой принятие судебных актов не в пользу судовладельцев.

Например, по делу № А42-1976/2016, суд^{[105] [106] пришёл к выводу о том, что согласно пункту 9 Решения КТС № 728 от уплаты таможенных пошлин освобождаются суда, ввезенные на территорию Таможенного союза в качестве товара, а не транспортного средства международной перевозки[107]; по делу № А40- 152640/15 суд[108] посчитал, что письмо ФТС России от 21 февраля 2014 г. № 01- 11/07877 к конкретным обстоятельствам рассматриваемого дела применению не подлежит; по делу № А42-9536/2014 суд отклонил ссылку заявителя на данное письмо ФТС России по причине того, что оно не является нормативным}

правовым актом.

11 ноября 2016 г. Министерство финансов Российской Федерации опубликовало письмо¹, в котором изложило отличную от ФТС России точку зрения, отметив, что факт регистрации судна в Российском международном реестре судов и положения пункта 7.1.6 Решения КТС № 130 не следует рассматривать как основание, освобождающее от уплаты таможенных пошлин, предусмотренное пунктом 2 статьи 347 ТК ТС.

11 апреля 2017 г. государствами-членами Евразийского экономического союза (далее - Союз) был подписан Договор о Таможенном кодексе Евразийского экономического союза^{[109] [110], который вступил в силу с 01 января 2018 г.}

Существующая редакция ТК ЕАЭСЖ, как и действовавшие ранее таможенные кодексы, содержит финансово-правовую льготу, освобождающую судовладельцев от уплаты таможенных пошлин при обратном ввозе на таможенную территорию Союза принадлежащих им морских судов (временно вывезенных в качестве транспортных средств международной перевозки), при соблюдении определённых условий.

Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 277 ТК ЕАЭС за пределами таможенной территории Союза с временно вывезенными транспортными средствами международной перевозки допускается совершение следующих операций:

1) операции по техническому обслуживанию и (или) ремонту (за исключением капитального ремонта, модернизации), необходимые для обеспечения их сохранности, эксплуатации и поддержания в состоянии, в котором они находились на день вывоза с таможенной территории Союза, если потребность в таких операциях возникла во время использования этих транспортных средств международной перевозки за пределами таможенной территории Союза;

2) операции по безвозмездному (гарантийному) ремонту;

3) операции по ремонту, включая капитальный ремонт, осуществляемые для восстановления временно вывезенных транспортных средств международной перевозки после их повреждения вследствие аварии или действия непреодолимой силы, которые имели место за пределами таможенной территории Союза.

Поскольку в отношении последних двух подпунктов в период действия предыдущих таможенных кодексов споров в правоприменении не возникало, указанные условия в настоящей работе не исследуются.

Анализ подпункта 1 пункта 1 статьи 277 ТК ЕАЭС позволяет сделать вывод, что его редакция практически не отличается от подпункта 1 пункта 1 статьи 347 ТК ТС, за некоторыми исключениями. Так, во-первых, расширен круг работ, выполнение которых подпадает под освобождение от уплаты таможенных пошлин: не только текущий, но и средний ремонт. Во-вторых, потребность в выполнении операций по техническому обслуживанию и (или) текущему (среднему) ремонту должна возникнуть за пределами таможенной территории Союза, а не в процессе международной перевозки.

Принципиально новым положением, затрагивающим вопросы освобождения от уплаты таможенных пошлин со стоимости выполненных за границей в отношении морских судов операций, является пункт 2 статьи 277 ТК ЕАЭС. В соответствии с ним положения подпункта 1 пункта 1 статьи 277 ТК ЕАЭС не распространяются на временно вывезенные в качестве транспортных средств международной перевозки водные суда, зарегистрированные в международных реестрах судов государств-членов^[111]. Такие суда могут подвергаться операциям по их техническому обслуживанию и (или) ремонту без уплаты таможенных пошлин.

Однако, с учётом того, что действовавший ранее абзац 1 пункта 1 статьи 276 ТК РФ также изначально кардинально изменял существовавший до его принятия подход к обложению таможенными пошлинами обратно ввозимых отремонтированных за границей судов, нельзя исключать того, что и в процессе применения пункта 2 статьи 277 ТК ЕАЭС практика также может проявить неожиданную гибкость^[112].

Представляется, что рассматриваемая норма Таможенного кодекса Евразийского экономического союза стала преемником правовых пробелов и недочётов, которые содержались в правовой регламентации указанной льготы в период действия Таможенного кодекса Таможенного союза, а изменённые условия её реализации, сформулированные в подпункте 1 пункта 1 статьи 277 ТК ЕАЭС, могут повлечь за собой возникновение дополнительных проблем при ее применении судовладельцами, поскольку эти условия не учитывают особенности эксплуатации морских судов.

Изложенные выше обстоятельства и факты свидетельствуют о том, что с момента принятия Таможенного кодекса РФ (1993 г.) законодательство в части освобождения судовладельцев от уплаты таможенных пошлин со стоимости операций, выполненных за границей в отношении морских судов, неоднократно менялось, а компромиссное и сбалансированное решение, удовлетворяющее, как частные интересы судовладельцев, так и фискальные интересы государства, достигнуто не было. Причиной реформирования законодательства, как правило, служили фискальные интересы государства и цели, связанные с возрождением национальной судоремонтной отрасли, а не какие-либо изменения в области судоходства, поскольку в практике повседневной технической эксплуатации морских судов практически не происходило никаких перемен. Однако ни та, ни другая цель не были достигнуты. В результате проводимых изменений не были в полной мере реализованы фискальные интересы государства, поскольку многие судовладельцы продолжили перерегистрацию своих судов в иностранных юрисдикциях, что исключило возможность уплаты ими налогов, сборов, страховых взносов в бюджет и внебюджетные фонды. Судоремонтная отрасль не смогла достигнуть уровня, достаточного для удовлетворения потребностей судовладельцев в ремонте и техническом обслуживании, что подтверждается не только изысканиями научного сообщества в соответствующей сфере, но и положениями Морской доктрины РФ.

Изложенное в данной части работы позволяет сформулировать следующие выводы.

Становление таможенного регулирования освобождения от уплаты таможенных пошлин в отношении операций по ремонту и техническому обслуживанию морских судов, выполненных за границей, происходило неритмично при отсутствии четкой государственной концепции развития национального судоходства и его инфраструктуры при явном преобладании фискального интереса.

Ремонт российских судов за пределами Российской Федерации является следствием упадка отечественной судоремонтной отрасли, которая в настоящее находится в сложном положении и неспособна в полной мере удовлетворять потребности национальных судовладельцев.

Фискальная составляющая всегда была характерна для взимания таможенных пошлин с операций по ремонту и техническому обслуживанию российских морских судов, однако она стала причиной нежелательных экономических последствий - перехода отечественных судовладельцев в иностранные юрисдикции, послужив дополнительным толчком к стагнации развития не только национального торгового флота, но и судоремонтной отрасли.

Становление правового регулирования финансово-правовой льготы, освобождающей судовладельцев от уплаты таможенных пошлин со стоимости операций по ремонту и техническому обслуживанию, можно условно разделить на 5 этапов:

I этап: 1993 - 2001 гг.: введение освобождения от обложения таможенной пошлиной совершаемых в отношении судна безвозмездных операций (выполняемых в силу законодательства или условий договора), а также работ, необходимых для его восстановления после аварии или действия непреодолимой силы.

II этап: 2001 - 2003 гг.: расширение сферы применения данной льготы с учётом особенностей технической эксплуатации морских судов, распространение ее действия на обычные операции по ремонту и техническому обслуживанию судна, необходимые для его сохранности, эксплуатации, не повлекшие увеличение его стоимости по сравнению с балансовой стоимостью на момент вывоза.

III этап: 2004 - 2010 гг.: закрепление общих оснований и условий освобождения в рамках единого документа (ТК РФ) и увеличение количества судебных споров между таможенными органами и судовладельцами относительно применения указанной финансово-правовой льготы.

IV этап: 2010 - 2017 гг.: ужесточение условий реализации рассматриваемой льготы и сужение круга операций, подпадающих под освобождение от уплаты таможенной пошлины.

V этап: с 2018 г.: совершенствование финансового-правового регулирования, освобождающего судовладельцев от уплаты таможенной пошлины со стоимости выполненных за пределами таможенной территории ЕАЭС операций по текущему (среднему) ремонту и (или) техническому обслуживанию морских судов, однако сформулированное без учёта особенностей их эксплуатации.

1.2.