Влияние национальных и международных стандартов финансовой отчетности на организацию учета материально производственных запасов.

С переходом России к рыночным условиям хозяйствования возникла необходимость изменения законодательства по бухгалтерскому учету, принятого в советское время При этом в литературе наряду с критикой отечественных нормативных актов все чаще звучат предложения об использовании в России так называемых международных стандартов бухгалтерского учета, которые, по мнению авторов, могли бы способствовать расширению экономических связей российских предприятий и зарубежных компаний Как результат 23 октября 1992 года Постановлением Верховного Совета РФ №3708-1 была утверждена Программа перехода России на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики.

Анализ литературных источников по бухгалтерскому учету показывает, что под международными стандартами бухгалтерского учета обычно понимается несколько категорий актов:

1) стандарты, разработанные Комитетом международных стандартов финансовой отчетности (КМСФО),

2) 4-ая и другие директивы Европейского союза (ЕС).

3) общепринятые принципы учета в США (GAAP).

По состоянию на 1999 год вышеуказанным Комитетом разработано более 30 стандартов по отдельным вопросам бухгалтерского учета. В основу многих из них положена сложившаяся практика ведения учета в США

5х

Разработаны стандарты, отличающиеся многовариантностью выбора постановки отдельных видов учета. Например, стандарт 2 «Оценка товарно­материальных запасов», вступивший в силу с 1 марта 1978 года, рекомендует осуществлять их учет ио одному из 7 вариантов

На сегодняшний день на рынке обі«ектипно госнодстнуют дне основные системы учета: американская (GAAP) и международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), выпускаемые КМСФО

При этом американская система достаточно сложная и детальная, имеет достаточно прочные позиции, в первую очередь, благодаря сильному американскому рынку —самому крупному и развитому в мире Поэтому неамериканские компании, желающие размещать свои ценные бумаги на американском рынке, охотно идут на огромные затраты, связанные с трансформацией отчетности по правилам, установленным GAAP.

В свою очередь, европейские страны, составляющие конкуренцию Америке, активно высказываются в поддержку КМСФО как на национальном, так и на международном уровне. В 1995 году Европейская комиссия в своем документе по стратегии бухгалтерского учета признала процесс глобализации в сфере учета и высказалась в пользу международных стандартов финансовой отчетности и за необходимость изменения Европейских директив по бухгалтерскому учету с целью их соответствия стандартам КМСФО.

Имеющиеся на сегодняшний день отличия между GAAP и МСФО не так уж существенны для российских предприятий: обе эти бухгалтерские системы достаточно сложные, детальные, нацеленные на удовлетворение нужд инвесторов, весьма существенно отличающиеся от российской системы учета. Не случайно крупнейшие организаторы торговли ценными бумагами приветствуют представление эмитентами, наряду с отчетностью по российским правилам, также отчетности по правилам GAAP или МСФО, не проводя между двумя последними каких-либо значительных различий. Они

но многом сходны. Так, например, в МСФО 2 отмечается, что «товарно- материальными запасами является осязаемое имущество, которое:

1) предназначено для продажи в ходе обычной коммерческой деятельности

2) находится в процессе производства с целью такой продажи или израсходовано при производстве товаров либо услуг для реализации (66)

В практике же западного учета товарно - материальными запасами считаются ценности, находящиеся во владении фирмы и предназначенные для изготовления продукции и продажи.

Также одинаковы и классификации запасов. Согласно пояснениям к МСФО 2 в состав товарно - материальных запасов включаются материалы, незавершенное производство, готовые изделия, товары, вспомогательные материалы (смазочные и обтирочные). По принципам GAAP все запасы компании подразделяются на товары для перепродажи, сырье и материалы, незавершенное производство, запас готовой продукции.

Однако различия все-таки имеются. Рассмотрим некоторые из них на примере учета товарно-материальных запасов (табл.

Из сравнительного анализа видно, что наиболее спорным является вопрос оценки запасов на разных этапах деятельности предприятия. И это вполне оправданно. Как известно, имущество предприятий показывается в бухгалтерском балансе в денежной оценке, которая с развитием рыночных отношений усложняется. Рыночные цены подвержены колебаниям, они «плавают», меняются. Отсюда меняется и стоимость имущества предприятия, его активов, что влияет на величину прибыли в текущей оценке

Международными стандартами бухгалтерского учета предусмотрено, что в отчетном бухгалтерском балансе материальные ценности оцениваются ио минимально возможной стоимости при сравнении фактической заготовительной себестоимости материальных ценностей с их рыночными ценами на момент составления отчетного баланса. Сопоставляя стоимость материальных ценностей в учете с их стоимостью ио текущим рыночным

пенам, выбирают количественно меньшую оценку и в соответствии с ней отражают материальные ценности в отчетном балансе. Возникающие отрицательные разницы в стоимостном выражении относят на результаты хозяйствен ной лея I ел ьности.

Таблица 1.4.1

Различим в учете материально-производственных запасов по МСФО и GAAP

Международные стандарты дают значительную свободу в выборе методики оценки материальных ценностей, то есть они не ограничиваются рекомендациями по выбору минимальной оценки из двух возможных

В практике имеют место следующие методики оценки (31):

° но первоначальной стоимости, представляющей собой расходы на приобретение конкретного объекта;

" по восстановительной стоимости, представляющей сумму

денежных средств, которую пришлось бы выплатить в данный момент при необходимости замены объекта другим таким же;

° по чистой стоимости реализации (цена продажи за вычетом

торговых издержек и разумной прибыли).

° по приведенной стоимости - дисконтированной величине будущих поступлений денежных средств, которую, как ожидается, может принести реализация данного предмета в ходе коммерческой операции.

В МСФО 2 дается четкое определение фактической себестоимости запасов, которая представляет собой совокупность затрат на их приобретение, переработку и других расходов, понесенных при привидении запасов в их нынешнее местонахождение и состояние (66) Затраты на приобретение охватывают покупную цену, включая пошлины на импорт и другие налоги на закупки, транспортные и погрузочно-разгрузочные расходы и некоторые другие прямые расходы по приобретению, за вычетом торговых скидок, снижения цен и субсидий Расходы по переработке - это такие затраты, которые в дополнение к затратам на приобретение, имеют отношение к приведению товарно-материальных запасов в их настоящее местонахождение

и состояние.

Определяемая себестоимость материальных запасов включает в себя следующие элементы:

1) сумму счета - фактуры за вычетом скидок на покупку,

2) стоимость фрахта, включая сумму страхования товаров в пути,

3) налоги и тарифы.

Другие расходы, связанные с приобретением, приемом и складированием в принципе также должны включаться в себестоимость материальных запасов. Однако на практике настолько сложно распределись эти расходы между остальными изделиями, что они в большинстве случаев учитываются как расходы отчетного периода, а ие как элементы себестоимости материальных запасов.

С точки зрения МСФО одной из наиболее важных проблем учета запасов является выбор подходящей методики определения движения затрат применительно к подсчету стоимости запасов. Согласно принципу непрерывно действующего предприятия все товары должны учитываться по себестоимости, однако исчисляется эта себестоимость по-разному Возможно несколько методов оценки материальных запасов (с.44, 66):

1 МЕТОД СПЛОШНОЙ ИДЕНТИФИКАЦИИ (specific identification method);

2.

3 ЛИФО (last - in, first - out - method LIFO)- схема бочки предусматривает списание по ценам поступления, начиная с последней партии. В ряде стран (например, Великобритании) применение этого стандарта запрещено;

4. МЕТОД СРЕДНИХ ЦЕН (average - cost method) может применяться только в условиях натурально-стоимостного учета. В этом случае вся стоимость поступления данного товара делится на их количество; средняя умножается на количество списанных ценностей,

5. МЕТОД ОСНОВНОГО ЗАПАСА предполагает оценку остатка по варианте (цене), имеющей максимальную частоту. Этот метол удобен когда значительная часть учитываемого массива имеет одну преобладающую цену;

6. НИФО - все ценности списываются по цене приобретения на момент их списания, по своей экономической сути является методом учета по ценам восстановления.

7 МЕТОД ПОСЛЕДНЕЙ ПОКУПНОЙ ЦЕПЫ представляет собой упрощенный вариант метода НИФО. В этом случае не каждая списываемая партия, а весь количественный расход ценностей расценивается по действующей на момент составления отчета рыночной цене покупки;

8. СПЕЦИФИЧЕСКОЕ ИСЧИСЛЕНИЕ напоминает те учетные цены, которые использовались в РФ в производственных предприятиях, составлявших так называемые ценники;

9 ХИФО - вошедший по наивысшей стоимости выходит первым,

10. ЛОФО - вошедший по наименьшей стоимости выходит первым,

11. КИФО - при составлении баланса концерна в первую очередь учитываются внутриконцерновые поставки (с. 69, 105).

Таким образом, стандарт характеризуют следующие особенности:

> широкий выбор методов определения себестоимости,

> невозможность сопоставления (разные фирмы могут использовать разные методы),

> изложенные методы исчисления (5-ый, 6-ой) противоречат принципу оценки по фактической себестоимости, так как вместо фактической себестоимости для оценки используется текущая рыночная цена приобретения.

Расчет себестоимости по формулам ФИФО, средневзвешенной цены, основного запаса и специфического определения предусматривает расчет издержек, произведенных предприятием в тот или иной период времени. Суть метода основного запаса заключается в учете всех потребленных запасов по их текущим закупочным ценам в момент потребления. Формулы же методов HI PPO и последней покупной цены предусматривают затраты, которые еще не

осуществлены, и поэтому не являются оценкой стоимости по фактическим издержкам.

Если метод сплошной идентификации основывается на фактических затратах, то методы средней стоимости, ФИФО, ЛИФО основываются на предположениях информации о движении себестоимости. Выбор метла определяет в первую очередь величину результата

В зарубежном учете распространена также оценка по стандартным ценам (стандарт - кост). Несмотря на схожесть с плановой оценкой отечественного учета, она имеет две разновидности:

1) поступление материальных ценностей отражается по фактической себестоимости, а расход относят на издержки но стандартным нормативным ценам, распределяя разницу по видам изделий со счета отклонений пропорционально стоимости израсходованных материалов и их остатка на конец отчетного периода,

2) поступление и расход материальных ценностей принимают в нормативной оценке, разницу в стоимости относят на счет отклонений в ценах на материалы, а оттуда списывают пропорционально потребленному количеству и остатку на конец периода.

В национальных учетных системах зарубежных стран имеют место определенные различия в отношении основных методов оценки производственных запасов (таблица 1 4.2 ), (с.12,98).

По данным исследований, проведенных в США, большое предпочтение крупные компании отдают методам ЛИФО (67%), ФИФО (63%); метод средней стоимости применяют лишь 37% компаний (с. 170, 69).

Таблица 1 4 2

Применение методов учета и оценки производственных запасов в национальных бухгалтерских системах стран мировой экономики

Условные обозиічения 3 - установлено законом,

Б - практикуете* большинством компаний,

НИ - не используется в учете.

М - практикуется незначительным количеством компании, HP не разрешено

І Іопулярность методо» ФИФО и ЛИФО в США бесспорна, хотя некоторые компании отказываются от применения метода ЛИФО из-за того, что они осуществляют свои операции в странах, где применение этого метода нс разрешено.

Для отражения же в отчетности МСФО №2 основным принципом измерения товарно-материальных запасов называет их оценку по наименьшей из двух величин - себестоимости и стоимости чистой реализации. Это положение вытекает, прежде всего, из концепции осмотрительности и соответствует главной задаче финансовой отчетности - представлению правдивой картины финансового состояния организации и ее будущих возможностей. Группы различных пользователей финансовой информации, и в первую очередь, инвесторы и кредиторы, заинтересованы в том, чтобы оценка активов предприятия нс была искажена и тем более завышена. Применительно к оценке запасов эти требования превалируют над принципом необходимости отражения активов по исторической стоимости Организации обычно в ходе нормальной деятельности имеют достаточно большое количество запасов, которые могут составлять наибольшую долю в активах, в связи с чем особую значимость приобретает их справедливая оценка

Предприятие может, например, приобрести требующиеся материалы по неоправданно высокой цене, затем произвести непомерно высокие расходы по их обработке, и не реализовав готовую продукцию, резко завысить стоимость своих активов. Поэтому столь важным становится выбор наименьшей оценки для запасов, не позволяющий организациям абстрагироваться от реальных рыночных ценовых соотношений. Этот критерий также заставляет стараться сократить расходы по приобретению и производству запасов, чтобы фактическая себестоимость не поднималась выше чистой стоимости реализации, поскольку разница между оценками

(.7

(при превышении фактической себестоимости) относится на убытки и уменьшает прибыль.

Организации вынуждены больше внимания уделять контролю за своими расходами, связанными с запасами: поиску выгодных поставщиков, внедрению экономичных, эффективных методов производства

По мнению М.З. Пизенгольца (с. 40, 85), большинство принципов российского бухгалтерского учета соответствует международным стандарідм. Но имеется существенное различие, заключающееся в следующем: международные стандарты предполагают раздельное ведение счетов финансового и управленческою учета, а в российском бухгалтерском учете такого деления не предусмотрено. И только разрешение этого противоречия дает возможность обеспечить полную сопоставимость учетных данных наших и зарубежных предприятий.

Подготовительным этапом к переходу на международные стандарты явилось освоение отечественными организациями нового плана счетов с 1992 года. Предполагалось, что переход на международные стандарты осуществится в течение 1996-2000 гг Однако возникла ситуация, когда приток иностранных инвестиций в страну стал зависеть от состояния бухгалтерского учета, что потребовало ускорения перехода Постановлением Правительства РФ от 21.07.97 №910 была создана Межведомственная комиссия по реформированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности и приведению их в соответствие с международными стандартами. Позже, 06.03 98, постановлением Правительства РФ №283 была утверждена Программа реформирования бухгалтерского учета. Развитием этой программы явились разработка и утверждение с учетом сложившейся международной практики российских стандартов бухгалтерского учета - Положений по отдельным разделам бухгалтерского учета (ПБУ)

Опыт реформирования бухгалтерского учета в 90-х годах показывает, что норой предпринимались попытки заимствования зарубежных методов и

6S

принципов чуждых российской учетной практике Так, некоторые проекты ПБУ, готовившиеся в Минфине РФ, представляли собой переводные материалы Увлечение зарубежными стандартами привело к тому, что оказались забытыми многие достижения отечественной учетной практики На данное обстоятельство неоднократно указывали российские экономно їм (91)

В настоящее время в экономической литературе ведется дискуссия о влиянии международных стандартов финансовой отчетности на российский учет, в том числе материальных запасов Учет материально* производственных запасов в РФ в настоящее время регламентируется ИВУ 5/01, вступившим в действие с 1 января 2002 года. Этим новым нормативным документом внесены следующие изменения, приближающие отечественный учет материально-производственных запасов к международному.

Во-первых, дано определение материально-производственных запасов К учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы, используемые при производстве продукции, выполнении работ и оказании услуг, предназначенных для продажи; предназначенные для продажи; используемые для управленческих нужд организации Это определение полностью соответствует трактовке материально­производственных запасов в международных стандартах, рассмотренной нами выше.

Во-вторых, в МСФО 2 и в ПБУ 5/01 определено, что материально­производственные запасы применяются к бухгалтерскому учету по фактической стоимости.

Фактическая стоимость запасов по МСФО 2 представляет собой совокупные затраты на их приобретение, затраты на перемещение и другие расходы, связанные с доставкой материально-производственных запасов к месту* их размещения (66). Затраты на приобретение охватывают покупную

цену, включая пошлины на импорт и другие налоги па закупки, транспортные и погрузочно-разгрузочные расходы и некоторые другие прямые расходы по приобретению, за вычетом торговых скидок, снижения цен и субсидий Расходы по переработке - это такие затраты, которые в дополнение к затратам на приобретение, имеют отношение к приведению товарно-материальных запасов в их настоящее местонахождение и состояние. Фактическая себестоимость материально-производственных запасов по ПБУ 5/01 тоже представляет собой совокупность затрат, но в данном случае они не распределены на группы.

В-третьих, организация обязана в конце года проводить «уценку» производственных запасов в случае, если текущая рыночная стоимость на них в течение года снизилась, они морально устарели или частично потеряли качество. В данном случае образуется резерв под снижение стоимости материальных ценностей за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью, если она выше рыночной стоимости. По этому поводу в МСФО 2 отмечается, что фактическая себестоимость заготовленных и произведенных материально-производственных запасов не может использоваться в тех случаях, когда их продажная цена понизилась, когда они повреждены или частично либо полностью пришли в негодность. Их списывают по оценке ниже фактической себестоимости, исходя из того, что ликвидные активы не должны оцениваться в сумме, превышающей возможную выручку от их реализации. Отклонения в цене следует исчислять в отдельности по каждому наименованию материальных ценностей, по группам однородных ценностей или в целом по какому-либо их виду, например, готовой продукции, и, наконец, в целом по всем товарно­материальные запасы компании. Источником покрытия этой уценки, представляющей убытки, может быть только прибыль.

В-четвертых, опенка материалов, стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия к бухгалтерскому учету организацией запасов по договору.

Результаты проведенных исследований отобразим в таблице

Таблица I 4.4

Сравнение МСФО №2 и ПБУ 5/01 по основным моментам

В заключении можно отметить, что с введением в действие ПБУ 5/01 учет материально-производственных запасов в РФ стал более приближен к учету по МСФО.