3.1. Пути совершенствования учета материально­производственных запасов

В 1998 году постановлением Правительства Российской федерации была утверждена Программа реформирования бухгалтерского учета (6), которая рассчитана на период до 2005 года Задачи этой реформы заключаются в следующем

° сформировать систему стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезной информацией пользователей,

° обеспечить увязку бухгалтерского учета в России с основными

тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне;

° оказать методическую помощь организациям при внедрении

реформированной модели бухгалтерского учета.

Главная задача реформирования системы бухгалтерского учета состоит в создании приемлемых условий последовательного, полезного, рационального и успешного выполнения системой бухгалтерского учета присущих ей функций в конкретной экономической среде. Для этого необходимо обеспечить непротиворечивость российской системы бухгалтерского учета общепризнанным в мире подходам к ведению бухгалтерского учета.

Для реализации данной Программы в национальном российском учете были разработаны ряд нормативных актов (стандартов учета), в том числе и по учету материально-производственных запасов - сначала ПБУ 5/98, затем переработанное и дополненное ПБУ 5/01 (13). В данном нормативном документе уже нашли отражение некоторые принципы, заложенные в международном учете, что было рассмотрено в первой главе данной работы.

П2

Однако, на наш взгляд, Г1БУ «Учет материально-производственных запасов» еше не совершенно и требует некоторой доработки.

Согласно ПБУ 5/01 материально-производственные запасы - это активы:

• используемые при производстве продукции, выполнении работ и оказании услуг, предназначенных для продажи;

• предназначенные для продажи,

• используемые для управленческих нужд организации.

Данное определение, на наш взгляд не учитывает специфики сельскохозяйственного производства.

Кроме того, в составе материально-производственных запасов выделены отдельно и даны определения таким элементам запасов, как готовая продукция и товары. А основной элемент - собственно запасы остался без должного внимания. На наш взгляд, для формирования единого подхода к данной части материально-производственных запасов всеми пользователями экономической информации производственным запасам можно дать следующее определение Производственные запасы (материалы) - это материальные средства и предметы труда, отражаемые в активе баланса организации, являющиеся собственностью данного экономического субъекта, закупленные, произведенные, полученные из других источников; используемые в процессе производства, для управленческих и иных нужд организации в течение одного цикла (как правило, года) для осуществления деятельности, закрепленной уставными документами; могущие при этом изменять или не изменять свои физические и качественные свойства R данном определении мы постарались объединить экономическую и

из

бухгалтерскую сущность запасов. Экономическая сущность выражается в том, что запасы могут включать в себя как предметы труда, так и средства труда (однако в данном случае нормативными документами по учету установлен временной критерий их использования - не более 12 месяцев или одного производственного цикла) Средства труда теряют при этом свою особенность частичного перенесения стоимости на готовую продукцию. Бухгалтерская же сущность расширена, как нам кажется, акцентом на принцип имущественной обособленности, закрепленный Федеральным законом «О бухгалтерском учете» (5, ст.8, п.2.)

Вряд ли оправданным можно считать то обстоятельство, что ПБУ 5/01, в отличие от МСФО 2, не применяется в отношении активов, характеризуемых как незавершенное производство.

Во избежание различных толкований некоторых терминов, используемых в ПБУ 5/01, следовало бы иметь в нем раздел, где раскрывалось бы их содержание, так, например, это сделано в МСФО 2 (66) Отсутствие его, когда среди разработчиков нормативных документов наблюдается разное использование одного и того же термина, может привести к серьезной путанице в решении практических вопросов в

постановке учета. Приведем пример. В пб ЛБУ 5/01 утверждается, что в фактическую себестоимость приобретаемых запасов включаются наряду с другими затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования. Однако, под термином «место использования», если исходить из общепринятого понятия, принимается при процессе производства цех, ферма, поле или другой участок, где материально-производственные запасы находят применение или где они расходуются. Но согласно построению учета это нс совсем так В российской практике учета затраты по доставке сырья, семян, кормов и других материалов из мест их постоянного хранения к местам использования не включают в фактическую себестоимость конкретных запасов, а относят на затраты производства. С другой стороны, по дебету счета 10 «Материалы» должны быть оприходованы материалы по фактической себестоимости, а если будет приниматься во внимание критерий о включении в фактическую себестоимость приобретения запасов затрат на их доставку до мест использования, то станет невозможным правильное оприходование материалов до тех пор, пока они не будут переданы в производство.

Хотя положение по учету материально-производственных запасов уже претерпело одну редакцию, но следует заметить, что устранены не все неточности в формулировках текста документа, приводящие в конечном итоге к различиям в понимании их сути. Так при раскрытии способов оценки материально-производственных запасов содержатся некоторые неточности. В п.19 значится, что при применении способа ФИФО оценка запасов, находящихся на складе на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретении * а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость

И5

ранних по времени приобретений. Такая редакция, по нашему мнению, не совсем правильная, так как термин «приобретение» включает в себя смысл покупки запасов за наличный или безналичный расчет; а как известно, материальные ценности могут быть не только куплены, но и произведены данной организацией, получены в обмен на другие ценности или безвозмездно, поступившие в качестве вклада в уставный капитал и т.д. То же самое относится и к термину «проданные». Известно, что в сельскохозяйственных предприятиях наряду с продажей готовой продукции широко распространено использование се на внутренние производственные цели (в качестве запасов, используемых в производстве - корма, семена, органические удобрения). Кроме того, существуют и другие направления выбытия товаров и готовой продукции. Поэтому для уточнения смысла предлагается следующая редакция терминов: «по времени приобретения» заменить на «время поступления», а «продажу» на «использование»

Установление же конкретного расчетного периода при расчете средней себестоимости (п.18, 13) - месяца, ограничивает управленческие функции учета запасов. В некоторых предприятиях, как правило, крупных, может возникнуть необходимость определения средней себестоимости отпускаемых в производство и на другие нужды запасов в более короткий промежуток времени, чем месяц, например, за декаду.

В данной работе нами неоднократно акцентировался принцип обособленности имущества, установленный Федеральным законом «О бухгалтерском учете», являющийся, на наш взгляд, изначальным при построении учета материально-производственных запасов в каждой организации. Хотя данный принцип в целом и охватывает учет запасов,

По

например, на балансовых счетах (10, II, 15, 40, 41, 43 и др.) учитываются запасы, собственником которых является данная организация, а имущество ей нс принадлежащее - за балансом (002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», 003 «Материалы, принятые в переработку», 004 «Товары, принятые на комиссию»); однако не вес варианты при этом учтены. Так, условия момента определения перехода прав собственности от одного экономического субъекта к другому могут быть определены условиями договора купли - продажи. Исходя из этого моментом перехода прав собственности, может быть: момент подписания договора, момент оплаты товара, момент прибытия товара к покупателю. Самым простым с точки зрения учета является последний способ. В этом случае, если нет разногласий между фактическим наличием товара и количеством, указанном в сопроводительных документах, запасы приходуются в зависимости от принятой учетной политики на счете 10 или 15. При наличии расхождений также приходуются по фактическому количеству до выяснения причин расхождений. Однако когда товар оплачен, но еще не поступил на склад организации - покупателя, то данные запасы при таких условиях договора не являются собственностью. Для усиления управленческих и контрольных функций мы предлагаем данные запасы учитывать на отдельном забалансовом счете 012 «Оплаченные запасы в пути».

В других случаях решение о правильности учета не так просто. Если моментом перехода прав собственности является дата подписания договора, то с этого периода организация - покупатель должна отразить это имущество у себя на балансе и увеличить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Запасы еще находятся вне данного предприятия и о фактических качествах ничего не известно. В таком случае нами предлагается условно зафиксировать переход права собственности по счсгу 15 «Заготовление и

приобретение материальных ценностей» по субсчету «Ценности, находящиеся за пределами организации» с указанием срока поставки этих запасов по условиям договора, что усилит контрольную функцию учета.

Одним из направлений совершенствования учета также является его оптимизация с помощью использования компьютерных систем Для повышения эффективности управления необходимо совершенствовать управление материальными ресурсами. Практика показывает, что уже минимальное сокращение сверхнормативных запасов позволяет высвободить значительные финансовые ресурсы и получать устойчивую прибыль. Однако при большой номенклатуре выпуска и необходимости использовать большой перечень сырьевых компонентов задачи, касающиеся оптимизации уровня запасов, решать сложно. В этом значительную помощь оказывают компьютерные системы, позволяющие наладить точный и оперативный учет движения материальных ресурсов.

В настоящее время разработано много программных продуктов, позволяющих ускорить учетную, управленческую и контрольную работу по блоку материальных запасов. Например, решение основных задач первичного учета в системе «Галактика» обеспечивается посредством модуля «Учет материалов в производстве». Он позволяет формировать лимитно-заборные карты, накладные на перемещение материальных ценностей, акты списания, производственные отчеты. В системе реализован контроль количественных и стоимостных лимитов при отпуске материальных ценностей в производство. Лимиты вводятся при оформлении лимитно-заборной карты, являющейся документом - основанием на отпуск в производство. В случае сверхлимитного отпуска в накладной на отпуск в производство указываются реквизиты соответствующего разрешения. Контроль лимитов регулируется определенными параметрами. Пользователь может сформировать ведомости по отпуску материальных ценностей в производство сверх лимита, а также отчеты по остаткам (перерасходу) лимита Кроме того, при недостатке

Их

материалов определенного вида ему могут быть предложены варианты их замены аналогами. В отчете о нормативных и фактических затратах сырья на производство готовой продукции учитываются различные схемы списания материалов. Учет материальных затрат ведется в разрезе видов готовой продукции. Описанная система используется на предприятиях различных отраслей, перенастраиваема с учетом их специфики. Кроме того, в настоящее время фирмы «1C» и «ІС-Рарус» разработали конфигурацию «Бухгалтерский учет Сельскохозяйственное предприятие». Здесь для учета биопрепаратов, кормов, топлива, удобрений используется специальный справочник Для учета натуральных показателей предусмотрено три единицы измерения Например, при регистрации операции но передаче картофеля на корм скоту формируется проводка, где в реквизите «Количество» будут указаны масса переданного картофеля, кормоединицы и кормо-дни. Также программа содержит специализированные сельскохозяйственные отчеты - «Расход кормов», «Движение животных» и другие. Таким образом, в настоящее время можно приобрести любой необходимый программный продукт, облегчающий учет материальных запасов и выполняющий специфические задачи, как, например, учет качества кормов. В большинстве хозяйств есть техническая база (компьютеры), которые используются не в полной мере. Единственная проблема - осознание важности компьютеризации учета и обучение персонала.

На организации бухгалтерского учета материально-производственных запасов в настоящее время сказывается и тот факт, что в результате реформирования бухгалтерского учета утратило свою актуальность понятие малоценные и быстроизнашивающнеся предметы. Теперь согласно новым нормативным документам (11, 13) эта группа активов должна быть разбита на две части по критерию срок использования (одна часть должна войти в состав основных средств, другая учитываться как производственные запасы) Какие предметы, на каком счете учитывать, принимает решение руководитель

организации исходя из характера и условий деятельности своей организации Эго решение закрепляется в учетной политике в отношении групп предметов, а не по каждому наименованию в отдельности

Для четкой организации учета и контроля инвентаря и хозяйственных принадлежностей, включаемых в состав имущества в обороте, следует ° обеспечить условия для нормального хранения на складах и

функционирования в эксплуатации,

° размещать их в местах хранения и эксплуатации в порядке,

обеспечивающем возможность быстрой приемки, отпуска и проверки наличия;

° определить круг лиц, ответственных за приемку, хранение и отпуск, за правильное и своевременное документальное оформление операций, заключить с материально ответственными лицами письменные договора о материальной ответственности;

о утвердить в установленном порядке должностных лиц на право подписи учетных документов на получение, отпуск и списание инвентаря;

° установить в документообороте порядок оформления хозяйственных операций по движению инвентаря и хозяйственных принадлежностей,

° определить сроки проведения инвентаризации инвентаря на складах и в эксплуатации.

В учетной политике также должен быть решен вопрос о момеїгте погашения стоимости инвентаря или хозяйственных принадлежностей. Моментом погашения стоимости данной группы материально- производственных запасов может считаться, с одной стороны, дата начала эксплуатации, с другой стороны, дата выбытия или окончания срока службы этого вида актива С экономической точки зрения более целесообразен первый вариант, так как в таком случае стоимость переданных в эксплуатацию инвентаря или хозяйственных принадлежностей сразу войдет в состав материальных затрат на получаемую готовую продукцию. после

NO

реализации которой хозяйство вернет средства для восстановления производственного потенциала То есть будет возможность заменить используемый инвентарь и принадлежности еще до того как закончится их срок эксплуатации. Но сравнению со вторым вариантом погашения стоимости при данном варианте увеличивается темп оборота средств, что позволяет более эффективно их использовать. Однако, первый вариант, на наш взгляд, имеет один недостаток - недостаточность контроля за переданными в эксплуатацию и при этом уже списанными хозяйственными принадлежностями.

Согласно действующим нормативным документам, после передачи инвентаря и хозяйственных принадлежностей со склада в эксплуатацию контроль за их наличием и движением рекомендуется осуществлять в оперативном порядке (15) Однако какие способы и методы контроля при этом применять не понятно Кроме того, нет даже первичных документов, с помощью которых должны отражаться операции с данной группой активов Ведь с ликвидацией такого понятия как малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, утратили свою значимость и соответствующие первичные документы, хотя некоторые из применяемых в них принципов первичного учета остаются актуальными и на сегодняшний день.

Таким образом, исходя из необходимости осуществления оперативного контроля за использованием переданных в эксплуатацию к уже списанных на затраты производства инвентаря и хозяйственных принадлежностей, учитываемых в составе материально-производственных запасов, нами были разработаны дополнительные формы первичных документов. «Накладная о передаче в эксплуатацию» (приложение 2) используется как документ, подтверждающий начало эксплуатации данного вида МПЗ, и является основанием для списания его стоимости в затраты на производство (корреспондирующие счета указываются в верхней части таблицы). Документ

должен быть составлен в момент совершения операции, то есть передачи в эксплуатацию, и передан в бухгалтерию на следующий день.

Для систематизации данных о находящихся в подразделениях инвентаря и хозяйственных принадлежностях предлагается вести «Журнал эксплуатации» (приложение 3), где будут указаны за определенный период поступление, передача в эксплуатацию данных ценностей, а в примечании - эффективность использования, то есть в полной ли мере был использован его производственный потенциал или данный вид выбыл досрочно и по какой причине. При досрочном выбытии ценностей предлагается составлять «Акт досрочного выбытия» (приложение 4), в котором отражается фактическое использование объекта, причина выбытия и принятое решение, от которого зависит дальнейший учет (так как, если установлена вина лица, использующего данный инвентарь, то целесообразно взыскать с него часть стоимости и уменьшить на эту величину затраты на производство)